Особенности вычета НДС при аренде муниципального имущества | |
|
Минфин России в Письме от 08.07.2016 №03-07-14/40271 указал, что:
Как видим, в случае, если в аренду предоставляется федеральное имущество, имущество субъектов РФ или муниципальное имущество, причем предоставляется оно органами государственной власти и управления или органами местного самоуправления, именно арендаторы такого имущества признаются налоговыми агентами. В Определении КС РФ от 02.10.2003 №384-О указано, что законодатель признал предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества операцией, облагаемой НДС. Взимание НДС при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности. Установленный п. 3 ст. 161 НК РФ порядок уплаты НДС применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну (абз. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ). При непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель, по мнению высших судей, вправе определить элемент юридического состава НДС, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в п. 3 ст. 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица. На арендаторов при этом возлагаются обязанности:
Президиум ВАС РФ в п. 17 Постановления от 30.05.2014 №33 указал, что по смыслу положений пп. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. Если в договоре отсутствует указание на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам рекомендовано исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последней из указанной в договоре цены, для чего определяется она расчетным методом. При удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ сумма НДС определяется расчетным методом. Налоговая ставка в этом случае определяется как процентное отношение налоговой ставки 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки 118 (100 + 18) (п. 4 ст. 164 НК РФ), то есть 18/118. Рассмотрим пример. Организация заключила с муниципалитетом договор аренды помещения, относящегося к муниципальному имуществу. Стоимость аренды – 100 300 руб. в месяц. Условиями договора предусмотрено, что сумма НДС включена в стоимость арендной платы. Поскольку сумма налога входит в стоимость арендной платы, то величина НДС определяется расчетным методом с использованием ставки налога 18/118. Исходя из этого сумма НДС равна 15 300 руб. (100 300 руб. x 18 / 118). Муниципалитету перечисляется арендная плата за вычетом НДС – 85 000 руб. (100 300 - 15 300). В условиях договора аренды может быть указана стоимость аренды и при этом уточнено, что арендатор уплачивает НДС самостоятельно. В таком случае сумма НДС определяется как произведение стоимости аренды и ставки налога 18%. Пример 2. Организация заключила с областной администрацией договор аренды помещения, относящегося к имуществу субъекта РФ. В договоре указана стоимость арендной платы 90 000 руб. без учета НДС. Для определения суммы НДС арендатором используется ставка налога 18%. Искомая величина 16 200 руб. (90 000 руб. x 18%) перечисляется на счет Федерального казначейства в качестве уплаты НДС, арендодателю же направляется сумма, указанная в договоре, 90 000 руб. При аренде государственного (муниципального) имущества налоговый агент должен определить налоговую базу по НДС и исчислить суммы налога в момент оплаты (в полном объеме или частично) услуг по аренде (Письмо Минфина России от 18.05.2012 №03-07-11/146). Исключений по исчислению и уплате в бюджет суммы НДС в отношении арендаторов, осуществляющих расчеты за услуги по аренде в безденежной форме, не установлено (Письмо Минфина России от 16.04.2008 №03-07-11/147). При изменении арендной платы (к примеру, при повышении) автоматически изменяется (увеличивается) и сумма НДС, подлежащая уплате налоговым агентом. Ведь конкретная сумма НДС, которую необходимо перечислять в бюджет при каждой выплате по такому договору аренды, определяется именно исходя из той суммы арендной платы, которая вносится арендатором – налоговым агентом. Не исключена вероятность передачи организации в безвозмездное пользование рассматриваемого имущества по распоряжению исполнительного органа соответствующего уровня на основании договора безвозмездного пользования. Объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в целях гл. 21 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией. По договору безвозмездного пользования одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды (п. п. 1, 2 ст. 689 ГК РФ). Исходя из этого, услуги по безвозмездной передаче имущества в пользование подлежат обложению НДС. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Данные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. В письме от 20.10.2009 №03-03-06/4/91 Минфин пояснял что, в случае приобретения рассматриваемых услуг на безвозмездной основе НДС исчисляется арендатором в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть на момент оказания услуг. Исключение составляет оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности (поскольку такие операции не признаются объектом обложения НДС (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ)):
Случается, что арендатор при аренде рассматриваемого имущества перечисляет арендную плату позже установленного срока. В большинстве случаев договором аренды в таких случаях предусмотрено начисление неустойки (штрафов, пеней и проч.). Налоговая база по НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Минфин России в Письме от 04.03.2013 №03-07-15/6333 рекомендовал налоговым органам при принятии решений о правомерности применения (неприменения) налогоплательщиками нормы пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 05.02.2008 №11144/07. В данном Постановлении высшие судьи указали, что суммы неустойки как ответственность за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС они не подлежат. Неустойкой (штрафом, пеней) согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Поэтому в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться указанным Постановлением Президиума ВАС РФ. Хотя указанное Постановление ВАС РФ было принято в начале 2008 г., финансисты долгое время придерживались противоположной позиции, настоятельно рекомендуя налоговым агентам исчислять и удерживать НДС с сумм неустойки (Письма Минфина России от 18.05.2012 №03-07-11/146, от 14.02.2012 №03-07-11/41, от 09.08.2011 №03-07-11/214). При этом они ссылались на все ту же норму пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, относя штрафы и пени к суммам, связанным с оплатой услуг по аренде. Уплата НДС и вычет налогаУдержанный НДС, который налоговый агент уплатил в бюджет, он может принять к вычету. Высшие судьи в упомянутом Определении КС РФ №384-О указали, что в силу п. 3 ст. 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает НДС, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ, в соответствии с его ст. 169 является счет-фактура. При аренде государственного или муниципального имущества органы госвласти и управления РФ, органы государственной власти и управления субъектов РФ и органы местного самоуправления – в отличие от других арендодателей (частных лиц) – счета-фактуры не выписывают. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. В данном случае налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога. Исходя из этого, высшие судьи заключили, что арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по налогу на основании документов, подтверждающих уплату налога. Продавцу товаров (работ, услуг), имущественных прав надлежит оформить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня их отгрузки (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ). В тот же срок требуется оформить счет-фактуру и при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Абзац же 2 указанного п. 3 ст. 168 НК РФ обязывает налогового агента – арендатора рассматриваемого имущества при исчислении суммы НДС в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ составить счет-фактуру. Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами, законодательством не установлен. Однако фискалы настоятельно рекомендуют оформлять документ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Исчисление же суммы налога производится налоговым агентом при оплате товаров (работ, услуг):
В Письме ФНС России от 12.08.2009 №ШС-22-3/634@ указывает что, счет-фактура выписывается не позднее пяти календарных дней считая со дня указанной выше предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Счет-фактура заполняется по правилам, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей, приведенных в пп. "в" - "д", "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры (разд. 2 Приложения 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 №1137):
В остальном Правила заполнения счетов-фактур налоговыми агентами, арендующими государственное (муниципальное) имущество, аналогичны общему порядку оформления счетов-фактур. При обнаружении ошибок в счете-фактуре налоговый агент вправе их исправить. Для этого ему следует составить новый экземпляр счета-фактуры (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры). Составленные при исчислении НДС счета-фактуры (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящего оказания услуг) регистрируются в книге продаж, применяемой при расчетах по НДС (п. 15 Правил ведения книги продаж, приведенных в разд. II Приложения 5 к Постановлению Правительства РФ №1137). После уплаты налога они регистрируются в книге покупок, применяемой при расчетах по НДС (п. 23 Правил ведения книги покупок, приведенных в разд. II Приложения 4 к Постановлению Правительства РФ №1137). Исчисленная налоговым агентом сумма НДС подлежит уплате в бюджет в полном объеме (п. 4 ст. 173 НК РФ). И перечислить ее необходимо равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев квартала, следующего за налоговым периодом. Уплату суммы налога налоговые агенты производят по месту своего нахождения (п. п. 1, 3 ст. 174 НК РФ). ФНС России в Письме от 13.09.2011 №ЕД-4-3/14814@ подтвердила необходимость уплаты организациями и индивидуальными предпринимателями, признаваемыми налоговыми агентами по НДС, при приобретении у органов государственной власти и органов местного самоуправления услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества суммы налога, исчисленного за соответствующий налоговый период по указанным услугам, равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за этим налоговым периодом. На момент издания Письма действовала прежняя редакция абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ, согласно которой уплачивать НДС следовало до 20-го числа каждого месяца. Налоговые агенты вправе воспользоваться налоговыми вычетами (п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом ими должны быть соблюдены следующие условия:
Руководство ФНС России в упомянутом Письме №ЕД-4-3/14814@ пояснило, что, поскольку уплата НДС, исчисленного покупателем – налоговым агентом при приобретении услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества за соответствующий налоговый период, производится в следующем налоговом периоде, в том же периоде возникает и право на вычет уплаченной суммы налога при соблюдении установленных законодательством условий. Но удержанную с арендной платы сумму НДС налоговые агенты обычно перечисляют в бюджет одновременно с направлением денежных средств арендодателю, то есть в квартале, когда осуществляется исчисление налога. Минфин России в Письме от 26.01.2015 №03-07-11/2136 уточнил, что организация, уплатившая в качестве налогового агента НДС по услугам аренды муниципального имущества в четвертом квартале, имеет право на вычет этого налога в том налоговом периоде, в котором фактически произведена его уплата в бюджет, при условии что приобретенные услуги по аренде приняты к учету. На покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ, распространяются положения п. 5 ст. 171 НК РФ (абз. 3 п. 5 ст. 171 НК РФ). Согласно указанной норме вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные арендатором и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Таким образом, в случае расторжения рассматриваемых договоров аренды имущества и возврата арендатору перечисленной суммы предоплаты налоговый агент (арендатор) может принять к вычету НДС, перечисленный в бюджет. Для принятия к вычету НДС, уплаченного с предоплаты, должны выполняться следующие условия:
Заполнение налоговой декларации по НДСПри составлении налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период налоговому агенту (арендатору) надлежит заполнить раздел 2. Данный раздел налоговый агент заполняет отдельно по каждому арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления, предоставляющему в аренду федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество). При наличии нескольких договоров с одним налогоплательщиком, в частности с одним арендодателем, раздела 2 декларации заполняется налоговым агентом на одной странице (п. 36 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (приведен в Приложении 2 к упомянутому Приказу ФНС России №ММВ-7-3/558@)). По строке 020 "Наименование налогоплательщика-продавца" указывается наименование арендодателя (органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, предоставляющего в аренду федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество), по строке 030 "ИНН налогоплательщика-продавца" – его ИНН. Сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, следует указать по строке 060 с одноименным названием. Операциям по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества соответствует код 1011703. Он берется из Справочника "Коды операций", приведенного в Приложении 1 к Правилам заполнения. Этот код следует указывать по строке 070 "Код операций" (п. п. 37.2, 37.3, 37.6, 37.7 Порядка заполнения). Раздел 9 "Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" декларации заполняется экономическим субъектом во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС. Такая обязанность у налогового агента существует. В разд. 9 налоговой декларации при этом фиксируются данные книги продаж, в том числе в части счета-фактуры, составленного при исчислении налога с арендной платы. При формировании показателя, вносимого по строке 180 "Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя – налогового агента, подлежащая вычету" разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" учитывается сумма НДС, принятая к вычету налоговым агентом по арендному платежу. Раздел 8 "Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" декларации заполняется экономическим субъектом в случаях возникновения права на налоговые вычеты за истекший налоговый период. В разделе отражаются данные книги покупок, в том числе в части счета-фактуры, составленного при исчислении налога с арендной платы. Бухгалтерский учет и налог на прибыльЗатраты на аренду имущества в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности при условии, что арендованный объект недвижимости используется в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг). Данные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Расходы в виде арендной платы (без учета НДС) учитываются в размере, установленном договором (пп. 5, 6, 6.1, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н). Такие расходы отражаются арендатором по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н). В бухгалтерском учете операции по исчислению НДС, его удержанию и уплате в бюджет сопровождаются следующими записями: На последнее число текущего месяца аренды:
На дату перечисления арендной платы арендодателю:
В момент уплаты НДС в бюджет:
Если арендованный объект недвижимости не используется в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг), затраты на аренду имущества признаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99). Подпунктом 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ определно что, при применении метода начисления в налоговом учете сумма арендных платежей включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В целях налогообложения арендная плата учитывается на последнее число налогового периода. Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Документами, подтверждающими осуществление расходов по аренде, могут быть: заключенный договор аренды (субаренды); акт приемки-передачи арендованного имущества; документы, подтверждающие оплату арендных платежей. При этом ежемесячного оформления актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей в целях налогообложения прибыли, на их взгляд, не требуется (Письмо Минфина России от 15.06.2015 №03-07-11/34410). Акт приемки оказанных услуг по аренде понадобится лишь в случае, если его оформление предусмотрено договором аренды (Письмо Минфина России от 24.03.2014 №03-03-06/1/12764). Отсутствие ежемесячно оформленных актов оказанных услуг по предоставлению имущества в аренду, по мнению чиновников, не является основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету. При применении в налоговом учете метода начисления различий между порядком признания расходов на аренду в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. Если экономический субъект не удержал и (или) не перечислил (полностью или частично) НДС как налоговый агент, его могут привлечь к налоговой ответственности. Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в силу ст. 123 НК РФ влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Пленум ВАС РФ рекомендовал судам при рассмотрении споров по начислению штрафных санкций за неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57). | |
| Похожие материалы: |
|
Налогообложение НДС
теория и практика
Главная » Ситуации