Вклад в уставный капитал: актуальные вопросы вычета НДС

Действующее законодательство РФ не дает однозначных ответов на вопросы, возникающие на этапах передачи имущества в уставный капитал в отношении порядка восстановления НДС, а также использования права на применение налогового вычета. Какие условия при этом должны быть соблюдены? Применяется ли вычет по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал, если передающей стороной НДС в бюджет не уплачен? Вправе ли принимающая сторона принять к вычету "входной" НДС, если учредитель не восстановил сумму налога?

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ), не признается реализацией товаров и, соответственно, не является объектом обложения НДС. Таким образом, при передаче имущества в уставный капитал НДС не исчисляется.

Об условиях принятия к вычету НДС

Согласно п. 11 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал имущество, подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. Вычеты сумм налога производятся после принятия на учет данного имущества (п. 8 ст. 172 НК РФ).

Из положений указанного пункта ст. 171 НК РФ следует, что необходимым условием принятия сумм НДС к вычету при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал является восстановление ранее правомерно принятых к вычету сумм налога участником общества, осуществившим вложение имущества в уставный капитал. Как указано в письме Минфина России от 14.05.2015 №03-03-06/1/27742, при несоблюдении данного условия вычет НДС неправомерен.

При этом нужно отметить, что налоговые вычеты по полученному в качестве вклада в уставный капитал имуществу следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие (вышеназванные) условия, предусмотренные ст. ст. 171-172 НК РФ. Как указал Минфин России в Письме от 09.10.2015 №03-07-11/57833, из положений п. 1.1 ст. 172 НК РФ следует, что установленное данным пунктом правило о трехлетнем периоде, в течение которого налогоплательщик вправе принять к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам (ввезенным товарам), после принятия их на учет применяется только к налоговым вычетам, отраженным в п. 2 ст. 171 НК РФ. Что касается иных вычетов налога, в том числе вычета, предусмотренного п. 11 ст. 171 НК РФ, то право заявлять их в течение трех лет Налоговым кодексом не определено.

Восстановление НДС осуществляется передающей имущество стороной в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ. Так, восстановлению подлежат суммы налога в размере, в котором они ранее были приняты к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача данного имущества (например, в накладной, акте о приеме-передаче). На основании этих документов принимающая сторона вправе принять суммы НДС к вычету, но с условием использования полученного имущества для операций, облагаемых НДС.

Если в документах, подтверждающих передачу имущества, сумма восстановленного НДС не выделена, принимающая сторона теряет право на вычет этого налога. Данный вывод следует из разъяснений Минфина России, содержащихся в Письмах от 21.11.2011 №03-07-11/317, от 11.11.2009 №03-07-11/294.

Документы, которыми оформляется передача и в которых указаны суммы налога, восстановленного акционером в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ. На момент поступления таких активов принимающая сторона регистрирует в книге покупок документы, оформленные при передаче имущества (п. 14 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137, Письмо ФНС России от 06.12.2013 №ГД-4-3/22017@).

Итак, для использования права на применение вычета НДС по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал, необходимо, чтобы:

• сумма восстановленного НДС была указана отдельной строкой в документах, которыми оформляется передача имущества;
• полученное имущество было принято на учет и предназначалось для использования в операциях, облагаемых НДС.

О вычете НДС и фактической уплате налога передающей стороной

Принимающей стороной заявлен вычет НДС, при этом передающая сторона не уплатила восстановленный налог в бюджет. Является ли условием для применения вычета фактическая уплата НДС в бюджет?

Возникновение данной проблемы связано с отсутствием в Налоговом кодексе положений, устанавливающих зависимость возникновения права на применение вычета НДС у принимающей стороны от фактической уплаты в бюджет восстановленного налога передающей стороной. Соответственно, возникающие споры с контролерами на местах доходят часто до судебных разбирательств.

Налоговики в своих рассуждениях ссылаются на отсутствие в налоговом законодательстве определения глагола "восстановить". По их мнению, поскольку НК РФ написан на русском языке, то следует руководствоваться пониманием данного слова, которое зафиксировано в толковом словаре русского языка. Так, Словарь русского языка С.И. Ожегова дает следующее определение этого слова: восстановить – привести в прежнее состояние. В прежнем состоянии, при принятии плательщиком к вычету НДС при приобретении имущества, налог фактически находился в бюджете (вычеты приводили либо к уменьшению налога к уплате в бюджет, либо к возмещению сумм налога из бюджета). Задекларированный передающей имущество стороной, но фактически не уплаченный налог не может считаться восстановленным, следовательно, требования Налогового кодекса для принятия налога к вычету не соблюдены (данная аргументация приведена контролерами в споре, рассмотренном в Постановлении ФАС МО от 07.07.2009 №КА-А40/6019-09 по делу №А40-65165/08-111-330).

Арбитры, надо сказать, единства во мнении не выражают. Часть судов, поддерживая налоговиков, подчеркивают, что компания, получившая имущество в качестве вклада в уставный капитал, вправе применить налоговый вычет по данному имуществу только при условии восстановления НДС передающей стороной к уплате в бюджет. С правом на вычет сумм налога корреспондирует обязанность по внесению в бюджет НДС передающей стороной. При неуплате передающей стороной восстановленного налога отсутствует источник для его возмещения.

Соответственно, налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС по имуществу, если передающая сторона не уплатила в бюджет восстановленный налог. Иной подход к разрешению подобного спора означал бы необоснованное возмещение налога из бюджета (Постановление ФАС ЗСО от 25.07.2013 по делу №А03-11901/2012). Коллегия судей ВАС, кстати, не усмотрела необходимости в передаче данного судебного дела для пересмотра в порядке надзора в Президиум ВАС (Определение ВАС РФ от 14.11.2013 №ВАС-16064/13).

Вместе с тем имеется и противоположная точка зрения судебных органов: неуплата налога не может являться основанием для отказа в вычете НДС, поскольку нормами гл. 21 НК РФ фактическая уплата восстановленного налога передающей стороной не названа в качестве условия применения налогового вычета принимающей стороной (Постановления ФАС УО от 16.03.2012 №Ф09-381/12 по делу №А07-9534/2011, от 14.02.2013 №Ф09-13798/12 по делу №А50-12743/12).

Восстановление НДС производится, в частности, в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы (п. 3 ст. 170 НК РФ). Это, по мнению арбитров, свидетельствует о том, что понятие "восстановление сумм налога" использовано законодателем не в смысле фактической уплаты таких сумм, которая невозможна до наступления данных периодов. НДС по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал, следует принимать к вычету вне зависимости от уплаты восстановленного налога передающей стороной (Постановление ФАС СКО от 22.01.2013 по делу №А32-38629/2011 (Определением ВАС РФ от 03.09.2013 №ВАС-6457/13 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано)).

Учредитель не восстановил НДС: имеется ли право на вычет у принимающей стороны?

Как уже было сказано, принимающая имущество в качестве вклада в уставный капитал сторона имеет право на вычет НДС при условии, что передающей стороной сумма налога по такому имуществу, ранее принятая к вычету, была восстановлена в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Вправе ли организация принять к вычету "входной" НДС по передаваемому имуществу, если ее участник не восстановил НДС по причине того, что ранее он не воспользовался вычетом по нему?

Следует отметить, что при решении и этого вопроса единого мнения у судебных органов не сложилось.

С одной стороны, арбитры, рассматривая дела со схожими обстоятельствами, встают на сторону налогоплательщика-организации, принимающего имущество в качестве вклада в уставный капитал и воспользовавшегося правом на применение вычета НДС. При этом указывается, что компания вправе принять к вычету НДС, даже если ее участник не воспользовался ранее имеющимся у него правом на вычет сумм налога. Доводы налогового органа о необходимости восстановления передающей стороной НДС как об условии принятия к вычету суммы налога принимающей организацией судами не учитываются, поскольку без предъявления к вычету НДС у передающего не имеется и обязанности восстанавливать его (Постановление ФАС ПО от 02.11.2010 №А55-4917/2010).

Указанная точка зрения обосновывается тем, что правовая конструкция пп. 1 п. 3 ст. 170 и п. 11 ст. 171 НК РФ направлена на исключение возможности двойного возмещения из бюджета НДС: право на предъявление к вычету НДС у организации, получившей в уставный капитал имущество, корреспондирует с обязанностью участника по восстановлению ранее предъявленного к вычету НДС. Если последний не воспользовался имеющимся у него правом на вычет "входного" НДС, у него отсутствует обязанность по его восстановлению при передаче имущества в уставный капитал. Следовательно, получающая сторона вправе принять НДС по этому имуществу к вычету без соблюдения условия о его восстановлении (см. Постановление ФАС СКО от 22.01.2013 по делу №А32-38629/2011).

Конституционный Суд, надо отметить, заявил, что нормы пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, а также п. 11 ст. 171 НК РФ не нарушают конституционные права и свободы налогоплательщика. В Определении от 24.03.2015 №544-О организация осуществила попытку оспорить конституционность вышеназванных положений НК РФ. Контролеры отказали плательщику в вычете НДС при получении в качестве вклада в уставный капитал недвижимого имущества от учредителя, поскольку соответствующие суммы налога не были восстановлены последним при передаче имущества, а сумма налога не зафиксирована в передаточных документах. При этом своего права на получение вычета при строительстве недвижимого имущества передающая сторона не реализовывала.

Попытка, надо сказать, не удалась. КС РФ заявил, что оспариваемые нормы, в частности п. 11 ст. 171 НК РФ, направлены на реализацию права плательщика на применение налогового вычета при соблюдении им законодательно установленных условий, а не на какие-либо ограничения. Они предусматривают возможность применения вычета по НДС плательщиком, получившим в качестве вклада в уставный капитал недвижимое имущество. Размер вычета ограничивается суммой налога, ранее принятой к вычету и восстановленной налогоплательщиком, внесшим в уставный капитал указанное имущество. Восстановление НДС для такого лица предполагает увеличение суммы налога к уплате на сумму, ранее принятую к вычету. Подобное законодательное регулирование, как отметили судьи, позволяет определить и принять к вычету ту сумму НДС, которая подлежала вычету по конкретному имуществу, но была восстановлена его собственником в связи с передачей имущества в качестве вклада в уставный капитал нового собственника.

Однако, по мнению судов, если учредитель, передавая имущество, НДС не восстановил и в документах, которыми оформлялась его передача, отдельной строкой налог не указал, то "входной" НДС к вычету принимать не следует: условие восстановления передающей стороной суммы налога, установленное п. 11 ст. 171 НК РФ, является определяющим (Постановления ФАС ПО от 26.06.2014 №А12-20110/2013, ФАС УО от 03.05.2011 №Ф09-1588/11-С2 по делу №А60-32620/2010).

Подобная проблема может возникнуть, к примеру, в случае если компания от своего учредителя получила товарно-материальные ценности (ТМЦ) в качестве вклада в уставный капитал и заявила вычет в декларации по НДС. При этом ТМЦ приобретены учредителем для осуществления операций, не облагаемых НДС в силу пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по выполнению НИОКР. От применения названной льготы в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ, учредитель общества не отказался, НДС от реализации по льготируемым хозяйственным операциям не начислил и в бюджет не уплатил, соответственно, и не восстановил НДС при передаче в уставный капитал имущества по пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Аналогичная ситуация стала предметом рассмотрения АС УО (Постановление от 07.09.2015 №Ф09-6209/15 по делу №А76-18606/2014): налогоплательщик счел, что у него имеется право на применение вычета НДС со стоимости имущества, приобретенного для совершения хозяйственных операций, освобождаемых от обложения НДС, но впоследствии переданного в уставный капитал общества, поскольку НДС с первоначальной стоимости учредителем к вычету не принят.

Суды трех инстанций отметили, что в актах передачи ТМЦ в уставный капитал сумма НДС не выделена, отсутствуют сведения о восстановленной сумме НДС.

Вместе с тем наличие права на предъявление НДС к вычетам по имуществу, переданному в уставный капитал, обусловлено наличием соответствующего права на налоговые вычеты и его реализацию учредителем, а также формированием в бюджете источника для предъявления НДС к налоговым вычетам (возмещению).

Арбитрами было уточнено, что налогоплательщик приобретает право на вычет налога со стоимости имущества, переданного в его уставный капитал, при совокупности следующих условий:

• наличие права на предъявление к вычетам НДС непосредственно у учредителя, передавшего имущество в уставный капитал;
• реализация им права на предъявление НДС к налоговым вычетам;
• восстановление НДС учредителем и уплата его в бюджет при передаче имущества, по которому НДС предъявлен к вычетам;
• надлежащее оформление сделки по приему-передаче имущества в уставный капитал первичными учетными документами, соответствующими положениям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ (в судебном акте арбитры ссылаются на аналогичные положения ранее действовавшего Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ), а также правилам заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ №1137, согласно которым основанием для применения вычета у компании, получившей имущество в виде вклада в уставный капитал, служит передаточный акт, в котором отдельной строкой должна быть выделена сумма НДС, восстановленная учредителем.

Кроме того, необходимым условием для возникновения права на налоговые вычеты считается использование имущества для осуществления хозяйственных операций, облагаемых НДС. Это также требуется для формирования в бюджете источника возмещения (вычетов) по НДС, который возникает в результате совершения плательщиком облагаемых операций, итогом которых является поступление НДС в бюджет.

А поскольку от применения льготы учредитель не отказался, НДС с реализации по льготируемым хозяйственным операциям не начислил и в бюджет не уплатил, у него не имелось и корреспондирующего права на предъявление к налоговым вычетам НДС со стоимости имущества, приобретенного для совершения операций, освобождаемых от обложения НДС, но впоследствии переданного в уставный капитал общества.

Таким образом, по мнению судов, в том случае, если в уставный капитал передается имущество, ранее приобретенное и используемое учредителем для осуществления операций, освобождаемых от уплаты НДС, условия для предъявления НДС к вычетам отсутствуют как у самого учредителя, так и у созданного им общества.

Отметим, что верховный судья, рассмотрев заявление налогоплательщика о пересмотре данного судебного дела в порядке кассационного производства, отказал в его передаче в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ (Определение от 29.12.2015 №309-КГ15-17253).

Вычета НДС по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал, если материнская организация, применяет УСН и не является плательщиком НДС

Применение вычета НДС по ОС, полученному в качестве вклада в уставный капитал, если материнская организация, применяющая УСН, восстановила НДС с его остаточной стоимости за полгода до передачи ОС при переходе с ОСН на УСН, правомерно.

Обязанность восстановить НДС, ранее принятый к вычету по ОС, возникает у налогоплательщика при переходе на УСН в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим (пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Также в случае передачи ОС в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по этому ОС, подлежат восстановлению (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

И в том, и в другом случае суммы НДС подлежат восстановлению в размере пропорционально остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки (пп. 1, 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Суммы НДС, восстановленные передающей стороной, принимаются к вычету у налогоплательщика, получившего имущество в качестве вклада в уставный капитал. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача имущества. Вычеты производятся в полном объеме после принятия имущества на учет при условии дальнейшего использования ОС для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик вправе принять к вычету НДС по ОС, полученному в качестве вклада в уставный капитал, при выполнении следующих условий:

• имущество принято к учету;
• имущество используется для операций, облагаемых НДС;
• сумма НДС восстановлена учредителем.

Поскольку материнская организация восстановила и уплатила в бюджет НДС по ОС еще при переходе с общей на упрощенную систему налогообложения, то есть до передачи ОС в качестве вклада в уставный капитал, требования, установленные пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, материнской организацией выполнены.

Право дочернего общества на вычет НДС по принятому в качестве вклада в уставный капитал ОС не зависит от режима налогообложения материнской организации. Следовательно, сторона, получающая ОС в качестве вклада в уставный капитал, вправе применить вычет по этому имуществу. Есть судебное решение, подтверждающее данную позицию (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 30.03.2015 №Ф06-22101/2013).

Автор: Миленина Н.В., Эксперт журнала «НДС: проблемы и решения»
Источник: НДС: проблемы и решения, 2016, №2