Вычет по НДС при упрощенной системе налогообложения

На официальном сайте ФНС есть сервис "Решения по жалобам", в котором налоговики приводят решения, вынесенные по конкретным делам, позиция по которым сформирована, согласована с Минфином и, кроме того, как правило, подтверждена судебной практикой. Целесообразно, прежде чем придумывать различные схемы, минимизирующие налоговые выплаты, ознакомиться с уже имеющимися находками коллег, а главное – с результатами этих попыток.

На этом ресурсе 02.09.16г. было опубликовано Решение УФНС по Республике Татарстан от 21.08.2015 №2.14-0-18/020301@. Оно интересно тем, что организация (ООО), применяющая УСНО, решила просто получить вычет по НДС, даже не прикладывая для этого особых усилий. Результат таких действий вполне ожидаемый, если следовать действующему налоговому законодательству, но для ООО, вероятно, неожиданный.

Суть дела заключается в следующем.

ООО с начала своей деятельности в 2010 г. применяло УСНО с объектом налогообложения "доходы", в том числе в 2014 г., о котором и идет речь. Сообщение об утрате права на применение УСНО и переходе на иной режим налогообложения (п. 5 ст. 346.13 НК РФ) либо уведомление об отказе от применения УСНО (п. 6 ст. 346.13 НК РФ) организация в налоговый орган не представляла. Однако, несмотря на то что ООО формально оставалось "упрощенцем", оно в январе 2015 г. представило в налоговый орган декларацию по НДС за IV квартал 2014 г., согласно которой организацией заявлены исчисленная в отношении налоговой базы по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав по налоговой ставке 18% сумма НДС в размере 2,33 млн. руб. и налоговые вычеты в отношении приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав в размере 2,32 млн. руб. Итого сумма НДС к уплате в бюджет за данный налоговый период составила около 10 000 руб.

Отметим, что в данном случае ООО не заявляло НДС к возмещению из бюджета, общество заявило лишь вычет по этому налогу.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной декларации по НДС, по результатам которой налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере более 460 000 руб., были начислены пени в связи с несвоевременной уплатой НДС на момент вынесения решения в размере более 30 000 руб., была доначислена недоимка по НДС за IV квартал 2014 г. в размере 2,32 млн. руб.

Организация обжаловала данное решение в УФНС по субъекту РФ, но безуспешно. На основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ он считал себя утратившим право на применение УСНО в связи с несоответствием требованиям НК РФ и просил отменить рассматриваемое решение полностью.

В той ситуации, в которой оказался данный "упрощенец", сложно найти аргументы в его защиту. Нормы действующего законодательства полностью поддерживают правоту налогового органа.

Налогоплательщики на УСНО по общему правилу не являются плательщиками НДС. Соответственно, чтобы иметь право на налоговый вычет, надо стать плательщиком НДС, то есть перейти на общий режим налогообложения.

Но согласно п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, не вправе до окончания налогового периода перейти на другой режим налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 346.13 НК РФ. При этом налоговым периодом при применении "упрощенки" признается календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ).

Положениями ст. 346.13 НК РФ установлено, что переход с УСНО на иной режим налогообложения может быть осуществлен только в двух случаях: добровольно с начала календарного года в порядке, предусмотренном п. 6 этой статьи, либо вынужденно в случае утраты права на применение УСНО в порядке, определенном п. п. 4, 4.1 и 5 данной статьи.

Из материалов дела следует, что в 2014 г. ООО находилось на УСНО, то есть применять в IV квартале 2014 г. общий режим налогообложения оно могло только в случае утраты права на применение УСНО. Утратить такое право можно разными способами, но никакой информации об этом у налогового органа нет, и ООО не смогло подтвердить ее документально.

В данном случае не сработала и самая распространенная причина утраты права на применение УСНО – превышение предельного размера доходов. Согласно отчету о финансовых результатах за 2014 г. (представлен 31.03.2015 в составе бухгалтерской отчетности за 2014 г.) выручка (за вычетом НДС и акцизов) отражена в размере 12,9 млн. руб. Анализ движения денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика в банках, который, кстати, сделали налоговики, показал, что доходы организации за 2014 г. составили 15,7 млн. руб. В 2014 г. предельный размер доходов был равен 64,020 млн. руб. Соответственно, никаких предпосылок к утрате права на применение УСНО нет.

Зачем все это нужно "упрощенцу"? Ответ очевиден: он хотел уплатить в бюджет 10 000 руб. вместо 2,33 млн. руб.

Пунктом 2 ст. 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого по правилам ст. 174.1 НК РФ.

В случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы налога, предъявленные при их приобретении, учитываются ими в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).

В этом и заключается причина всех дальнейших действий данного лица: в IV квартале 2014 г. он выставил счет-фактуру с выделенной суммой НДС, соответственно, он должен был уплатить ее в бюджет, а также учесть в доходах при УСНО (это был еще 2014 г., только с 2016 г. сумму полученного НДС не надо учитывать в доходах при УСНО). Платить всю сумму налога в размере 2,33 млн. руб. данному налогоплательщику показалось излишним, и, судя по всему, не придумав ничего лучше, он принял решение заявить вычет по НДС. При этом утрату права на применение УСНО налогоплательщик объяснил просто: если он выставил счет-фактуру, он уже является плательщиком НДС и имеет право на налоговые вычеты.

Налоговики, основываясь на нормах действующего законодательства, отметили, что возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет НДС не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания в п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена.

Соответственно, налогоплательщик кроме суммы НДС заплатит в бюджет еще и штраф в размере почти 0,5 млн. руб. Кроме того, мы оставили без ответа (точнее, даже не задали) вопрос о том, зачем нужно было выставлять счет-фактуру. Ответ известен только самой компании.

Рассмотренная позиция налоговиков подтверждается и материалами судебной практики. В качестве примера приведем Определение ВС РФ от 04.12.2014 №304-КГ14-5178, которое интересно уже тем, что налогоплательщик на УСНО, добиваясь аналогичных целей и претворив в жизнь такой же механизм, как и рассмотренный выше, дошел до ВС РФ, доказывая, что он утратил право на применение УСНО в IV квартале 2012 г. Счета-фактуры в данном случае нужны были крупным контрагентам, с которыми у налогоплательщика были договорные отношения. Только в этом случае налогоплательщик проявил фантазию и зарегистрировал филиал, даже внес изменения в учредительные документы с регистрацией в ЕГРЮЛ. Подпунктом 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ установлен запрет на применение УСНО организациями, имеющими филиалы и (или) представительства (с 2016 г. ограничения остались только для филиалов).

Но суды всех инстанций поддержали налоговиков, которые сочли формальной регистрацию филиала юридического лица. Фактическое осуществление обществом деятельности подпадает под применение специального налогового режима – УСНО. Они отказали "упрощенцу" в возмещении НДС, доначислив налог к уплате в бюджет.

Налогоплательщики на УСНО по общему правилу не являются плательщиками НДС. Соответственно, при выставлении счета-фактуры они не становятся плательщиками данного налога и не могут получить налоговый вычет. При этом они обязаны уплатить сумму НДС, указанную в счете-фактуре, в бюджет. Возможность уменьшения такой суммы на налоговые вычеты положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена. Следовательно, получить вычет по НДС "упрощенец" не может. Данного мнения придерживаются как налоговые органы, так и судебные инстанции.