НДС в случае уничтожения имущества

По общему правилу, установленному в ст. 940 ГК РФ, договор страхования имущества заключается в письменной форме, причем несоблюдение этого требования влечет недействительность договора. В общем случае договор страхования вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

Отметим, что по договору имущественного страхования можно не только застраховать риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества, но и риски гражданской ответственности, предпринимательские риски.

Следует иметь в виду, что специфика договора страхования имущества состоит в том, что он заключается в целях возмещения ущерба и не предполагает извлечения страхователем дополнительных доходов. Следовательно, максимальная сумма страхового возмещения, выплачиваемого страховщиком, не может превышать фактических убытков страхователя. Размер максимального страхового возмещения ограничен страховой стоимостью имущества (ст. 949 ГК РФ).

Рассмотрим порядок действий организации при наступлении страхового события. В первую очередь согласно требованиям законодательства необходимо произвести инвентаризацию имущества.

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 №49, в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, проведение инвентаризации является обязательным. Аналогичная норма предусмотрена и в п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н.

Результаты проведенной инвентаризации служат основанием для отражения убытков в бухгалтерском учете. Стоимость товаров, сгоревших при пожаре, первоначально отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Согласно Инструкции по применению Плана счетов относительно недостающих или полностью испорченных товаров в дебет счета 94 списывается их фактическая себестоимость.

Факт пожара в обязательном порядке фиксируется Государственной противопожарной службой, специалисты которой осматривают места пожара и устанавливают причины возгорания. Как правило, при факте пожара возбуждается уголовное дело, в ходе которого органы дознания определяют виновных. Если виновные в пожаре лица не установлены, то органы дознания выдают пострадавшей организации справку, что уголовное дело закрыто в связи с отсутствием виновных лиц.

Когда виновные в пожаре не найдены, организация списывает стоимость недостающих товаров с кредита счета 94 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

В бухгалтерском учете расходы, возникшие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности, в том числе пожара, признаются прочими расходами (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99).

Если товары застрахованы, то суммы, полученные от страховщика, учитываются организацией в составе прочих доходов (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99).

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли стоимость убытков от пожара включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. На это указывают и налоговые органы в Письме УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 №16-15/065190.

В налоговом учете принять данные расходы в качестве налогооблагаемых можно только при условии их документального подтверждения. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 24.09.2007 №03-03-06/1/691, материальные потери от пожара могут подтверждаться справкой Государственной противопожарной службы, документами о проведении инвентаризации с указанием размеров нанесенного ущерба и т.д.

Вопрос о полученных суммах страхового возмещения рассматривается в пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которой налогоплательщик должен увеличить налоговую базу. Поэтому при получении денежных средств от страховщика в порядке возмещения ущерба от пожара страхователь может озадачиться тем, следует ли ему увеличивать налоговую базу по НДС.

В рассматриваемом случае страхователь не является поставщиком товаров и у него данная сумма никак не связана с расчетами за реализованные товары, поэтому отсутствуют и основания для включения полученных от страховщика сумм страхового возмещения в налоговую базу по НДС. Следовательно, платить налог ему не придется.

Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 18.03.2011 №03-07-11/61 и от 24.12.2010 №03-04-05/3-744.

Восстановление сумм НДС

Поскольку имущество, приобретаемое налогоплательщиком для использования в налогооблагаемой деятельности, уничтожено, то нужно ли восстанавливать сумму налога, принятого по такому имуществу ранее к вычету?

Мнение официальных органов по этому вопросу в течение ряда лет остается неизменным – НДС подлежит восстановлению (в частности, Письма Минфина России от 05.07.2011 №03-03-06/1/397, от 04.07.2011 №03-03-06/1/387, от 19.05.2010 №03-07-11/186 и др.).

Кроме того, специалисты Минфина России в Письме от 15.05.2008 №03-07-11/194 указали на то, что выбытие имущества по причинам, не связанным с его реализацией, на основании ст. ст. 39 и 146 НК РФ не образует у налогоплательщика объекта налогообложения. Поэтому у налогоплательщика отсутствуют основания для применения вычета по суммам "входного" налога.

Следовательно, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. При этом налогоплательщик должен иметь в виду, что по такому виду имущества, как материально-производственные запасы, налог восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету, а относительно уничтоженного основного средства – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановить сумму налога необходимо в том налоговом периоде, в котором имущество было уничтожено.

Настаивают на восстановлении сумм "входного" налога и налоговые органы (Письмо ФНС России от 23.03.2007 №ММ-6-03/233@).

Иначе говоря, позиция небесспорная, так как в п. 3 ст. 170 НК РФ, содержащем исчерпывающий перечень случаев, когда налог подлежит восстановлению, ни в одном из подпунктов не говорится о таком основании для восстановления налога, как уничтожение имущества. Понятно, что контролирующие органы заинтересованы в пополнении бюджета, однако квалификация факта уничтожения имущества в результате пожара, наводнения или иного стихийного бедствия в качестве хозяйственной операции, не облагаемой налогом, скажем прямо, является несколько странной. Ведь если речь идет об уничтоженном имуществе, то оно вообще не может использоваться, его попросту нет.

Согласны с таким подходом и суды, на что указывают, например, Постановления ФАС Московского округа от 04.10.2013 №А40-149597/12, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 №А56-165/2012, ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 №А55-17395/2010 и др.

Отметим, что в 2011 г. решения региональных арбитров поддержал и ВАС РФ в Решении от 19.05.2011 №3943/11 "О признании пункта 1 Письма Минфина России от 07.03.2007 №03-07-15/29 "О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, а п. 4 недействующим как не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации".

Рассматривая материалы указанного дела, судьи признали требование о восстановлении сумм "входного" налога, ранее принятых к вычету, не соответствующим закону.

Поскольку в настоящих условиях вопрос о восстановлении сумм налога связан с повышенными налоговыми рисками для налогоплательщика, ему придется самостоятельно решать, будет ли он восстанавливать сумму НДС или нет.

Отметим, что, отказываясь восстанавливать НДС, правомерность своих действий налогоплательщик будет доказывать в суде, при этом с учетом сложившейся арбитражной практики шансы на успех у него достаточно высоки.