Выделенный НДС при применении УСН

Организации и индивидуальные предприниматели, которые перешли на применение УСН, согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ плательщиками НДС не являются (за исключением "ввозного" налога и налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК). То есть в общем случае "упрощенцы" счета-фактуры с НДС своим покупателям не выставляют. Ведь в соответствии с п. 3 ст. 169 Кодекса обязанность составлять счет-фактуру, вести книги покупок и продаж предусмотрена только для налогоплательщиков.

Между тем на практике им довольно часто приходится под давлением своих покупателей, требующих все же выделять налог в счетах-фактурах. И этот шаг имеет довольно серьезные налоговые последствия.

Судьба выделенного НДС

В первую очередь отметим, что выделенную сумму НДС "упрощенец" должен перечислить в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК). Сделать это следует не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть кварталом. В этот же срок необходимо представить в инспекцию и декларацию по НДС (п. п. 4 и 5 ст. 174 НК). Ее форма, Порядок заполнения и электронный Формат утверждены Приказом ФНС от 29 октября 2014 г. №ММВ-7-3/558@. При этом декларация по НДС в таких ситуациях направляется в налоговый орган исключительно в электронной форме.

С 1 января 2016 г. в Налоговом кодексе появились еще два положения, которые отчасти облегчают жизнь "упрощенцев", на добровольных началах выставивших своим контрагентам счета-фактуры с выделенным НДС.

Так, с указанной даты в подобных ситуациях при расчете налоговой базы по "упрощенному" налогу в состав налогооблагаемых доходов не включается выделенный НДС (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248 НК). Не учитывается этот налог и в составе расходов "упрощенца". Собственно говоря, на этом все хорошее и исчерпывается.

"Невычитаемый" НДС

Поскольку "упрощенец" начинает добровольно работать с НДС, возникает вопрос: а может ли он принять к вычету предъявленный ему НДС? Сразу скажем, что ответ на этот вопрос будет отрицательным. Дело в том, что на вычет могут претендовать только налогоплательщики НДС. А, как мы с вами уже отметили, "упрощенцы" к таковым не относятся. И, кстати говоря, Пленум ВАС еще в Постановлении от 30 мая 2014 г. №33 указал, что возникновение обязанности по перечислению в бюджет НДС не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов.

Таким образом, сам "упрощенец", добровольно взяв на себя НДС-обязательства, вычет не получит. Выходит, что все эти хлопоты на его долю падают с той лишь целью, чтобы его покупатели смогли получить вычет... Иначе, собственно говоря, и незачем было огород городить.

Официальная позиция налоговиков

Стоит отметить, что НДС – это косвенный налог. Соответственно, в итоге он "падает" на конечного потребителя. Ну а все участники промежуточных сделок "входной" налог вычитают.

При выполнении условий, установленных гл. 21 Кодекса для целей применения вычетов, проблем с применением вычетов по идее быть не должно. И вычет, заявленный на основании счета-фактуры, выставленного "упрощенцем", из этого правила не выбивается.

Проблема в том, что контролирующие органы выступают категорически против такого поворота событий. В частности, в Письме от 5 октября 2015 г. №03-07-11/56700 представители Минфина заявили, что НДС, указанный в счете-фактуре "упрощенца", принимается к вычету только в том случае, если он выставлен при исполнении спецрежимником обязанностей налогоплательщика НДС, предусмотренных ст. 174.1 Кодекса, или же в рамках посреднической деятельности. В иных случаях Кодекс не обязывает "упрощенца" выставлять счета-фактуры. А стало быть, и вычеты по таким добровольным счетам-фактурам не применяются.

Очевидно, что подход, которого придерживаются чиновники, идет на пользу бюджету. Но при таких обстоятельствах совершенно непонятно, зачем тогда вообще на УСН связываться с НДС, если покупателям от этого, как говорится, ни тепло ни холодно?

Тем не менее судебная практика говорит о том, что контролирующие органы идут по неправильному пути. И примером тому может послужить Определение Конституционного Суда от 29 марта 2016 г. №460-О.

Конституционные принципы

В Конституционный Суд поступила жалоба от компании, применяющей УСН, на положения п. 5 ст. 173 и п. 2 ст. 346.11 Кодекса. Правда, жалоба, надо сказать, весьма своеобразная.

Так, в рамках УСН компания выставляла своим контрагентам счета-фактуры с выделенным НДС. И в первоначальных декларациях выделенный НДС заявлялся к уплате. Однако впоследствии общество представило в инспекцию "уточненки", в которых указанные суммы были обнулены. Несложно догадаться, что налоговики не очень поняли такой маневр. Однако их предложение уплатить выделенный налог в бюджет компания проигнорировала. Не в ее пользу развивались события и в арбитраже. Суды всецело поддержали налоговиков, указав, что Кодекс не дает "упрощенцам" право удерживать налог на своих счетах и распоряжаться им иным способом. При этом арбитры выяснили, что контрагенты общества оплатили выполненные им работы с НДС, который был выделен в соответствующих счетах-фактурах.

Так в чем же состояла жалоба? Общество указывало на то, что оспариваемые им нормы (дополнительную обязанность по уплате НДС) неправомерно возлагают на лицо, применяющее спецрежим в виде УСН.

Если принять во внимание позицию контролирующих органов касательно права покупателя на вычет НДС на основании счета-фактуры, полученного от "упрощенца", то жалоба не кажется такой уж и странной. Ну зачем, собственно, "упрощенцу" платить НДС в бюджет, если ни он сам, ни его покупатель при этом вычет получить не могут? Видимо, именно поэтому, отказывая в удовлетворении этой жалобы, Конституционный Суд вновь вернулся к этому вопросу.

Диспозитивные нормы

Судьи указали, что "упрощенцы" имеют возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования. Они вправе сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах. Это, очевидно, дает спецрежимникам возможность "играть" на ценах, то есть иметь определенные ценовые преимущества перед конкурентами.

С другой стороны, Кодекс допускает выставление "упрощенцами" счетов-фактур с выделенным НДС по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг). При таких обстоятельствах у спецрежимника возникает обязанность по НДС, несмотря на то что изначально он не признавался плательщиком данного налога (Определения КС от 7 ноября 2008 г. №1049-О-О и от 13 октября 2009 г. №1332-О-О). При этом обязанность по уплате НДС в данном случае обусловлена не только наличием одного лишь факта реализации товаров (работ, услуг), но и связана с выставлением покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога. Впоследствии такой документ будет служить основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм НДС к вычету (см. также Постановление КС от 3 июня 2014 г. №17-П).

Представители КС посчитали, что "такое законодательное регулирование направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг) и определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование". То есть о том, что данные нормы нарушают права спецрежимника, речь не идет.

Конституционный Суд отказал в принятии жалобы к рассмотрению. То есть нормы, обязывающие "упрощенца" уплачивать НДС в случае выставления им счетов-фактур с выделенной суммой налога, остались в силе. Несмотря на это, нельзя сказать, что обращение в КС оказалось пустой тратой времени. Как минимум КС еще раз подтвердил, что покупатель вправе принять НДС к вычету, даже если счет-фактуру ему выставил "упрощенец".