Инвестиционные договоры и НДС

Когда можно применить вычет по НДС в отношении услуг заказчика в рамках реализации инвестиционных проектов?

По мнению налоговиков, право на применение вычета по НДС по полученным от заказчика счетам-фактурам возникает в общем порядке, а именно с момента получения счета-фактуры и акта о стоимости выполненных услуг по реализации инвестиционных проектов, а не с момента ввода в эксплуатацию объекта. Данный вывод налогового органа был поддержан арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций (дело №А40-84116/13).

Рассматриваемые судебные акты помогут налогоплательщикам в аналогичных ситуациях избежать споров с налоговыми органами по вопросам применения вычетов по НДС.

Инвестиционные договоры и НДС. Суть спора

Налоговым органом были проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций по НДС (первичных и уточненных). В ходе проверок было установлено, что между налогоплательщиком и его дочерними обществами были заключены договоры на реализацию инвестпроектов, в соответствии с которыми дочерние общества выполняли функции заказчиков. Вышеуказанными договорами на заказчиков были возложены обязательства по реализации инвестиционных проектов на строительство и сдачу в эксплуатацию объектов, указанных инвестором (налогоплательщиком). В соответствии с утвержденным инвестором заданием и за счет средств последнего заказчик осуществлял комплекс юридических и фактических действий, необходимых и достаточных для того, чтобы выполнить это задание инвестора, т.е. обеспечить строительство объектов и ввод их в эксплуатацию. Ежеквартально стороны оформляли акты о стоимости выполненных услуг, в которых фиксировалось соглашение сторон о цене тех действий, которые осуществлялись заказчиком в истекшем периоде. При этом акты не содержали перечня оказанных (выполненных услуг), а фиксировали лишь наименование строек, к которым была отнесена соответствующая стоимость. Приемка услуг заказчика на этом этапе не осуществлялась, поскольку:

• услуги, в соответствии с условиями договоров, считаются оказанными лишь после того, как инвестиционное поручение инвестора будет выполнено полностью;
• определить, повлекут действия заказчика, совершенные в истекшем периоде, исполнение поручения инвестора или нет, на этом этапе было невозможно;
• инвестор был заинтересован в приобретении всего комплекса мероприятий, необходимых и достаточных для того, чтобы выполнить инвестиционный проект, а не в приобретении отдельных элементов этого комплекса.

На основе актов заказчиком оформлялись счет-фактуры. При этом, НДС по этим счетам-фактурам к вычету заявителем не принимался до тех пор, пока услуга не была оказана полностью, т.е. до тех пор, пока заказчиком не были выполнены все обязательства по инвестиционному договору. В состав этих обязательств согласно условиям договоров входила передача инвестору законченного строительством объекта, соответствующего условиям инвестиционного поручения. Поэтому завершение оказания услуг по соответствующему объекту фиксировалось актами приемки в эксплуатацию, актами приемки-передачи затрат и актами приемки-передачи основных средств. При этом вычет НДС по услугам заказчика осуществлялся заявителем одновременно с вычетом НДС по тем товарам, работам и услугам, которые были приобретены заказчиком и использованы им при исполнении обязательств по инвестиционному договору, т.е. при выполнении инвестиционного проекта (строительстве, реконструкции и т.п.). НДС по этим товарам, работам и услугам был указан в сводных счетах-фактурах, полученных от заказчика. Затраты на оплату услуг заказчика, а также затраты на покупки, сделанные заказчиками и использованные при исполнении обязательств по инвестиционному договору, были указаны в актах на передачу затрат, оформленных в соответствии с условиями договора. Затраты были приняты к учету на счете учета капитальных вложений у инвестора в периоде их подписания, т.е. в периоде передачи результатов инвестиционных проектов и относящихся к ним затрат.

При проведении проверок налоговый орган установил, что инвестор принимает к вычету НДС по услугам заказчика по реализации инвестиционных проектов не в течение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, исчисленного с даты оказания соответствующей услуги и выставления счета-фактуры, а позднее – после введения в эксплуатацию объекта основных средств, в связи со строительством которого были оказаны услуги заказчика. По мнению налогового органа, отдельные услуги заказчика не зависят от реализации инвестиционного проекта, носят самостоятельный характер и могут быть выделены из общего предмета договора, связанного с передачей заказчиком инвестору (налогоплательщику) построенных и сданных в эксплуатацию объектов, и в момент оформления счетов-фактур спорные услуги уже были оказаны и могли быть приняты налогоплательщиком на учет. Основываясь на этом выводе, налоговый орган исключил из состава вычетов по НДС те счета-фактуры по услугам заказчика, с момента оформления которых истекли три года, то есть по которым налогоплательщиком (инвестором) был пропущен срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ.

По мнению налогоплательщика, ему неправомерно было отказано в принятии к вычету НДС по объектам, построенным в рамках инвестиционного договора заказчиком, единовременно в момент принятия на учет законченных и переданных ему, налогоплательщику (инвестору), объектов, т.е. после выполнения заказчиком поручения, данного ему инвестором (налогоплательщиком). Налогоплательщик считал, что ни одна из услуг, ни один из материалов и т.п., потребленных при строительстве, отдельно к учету инвестором (налогоплательщиком) не принимался. Все затраты по стройке вошли в первоначальную стоимость основных средств и приняты к учету в составе стоимости построенного объекта основных средств, услуги заказчиков являются оказанными в периоде передачи объектов инвестиционного строительства; ежемесячные (ежеквартальные) акты стоимости выполненных услуг не могут служить документами, свидетельствующими об оказании услуги; в период составления актов стоимости выполненных услуг обществом к учету принималась не сама услуга, а обязанность заказчиков ее оказать.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованиями о признании недействительными решений налогового органа, которыми налогоплательщику было отказано в возмещении НДС по результатам камеральных проверок налоговых деклараций по НДС.

Арбитражный суд первой инстанции поддержал позицию налогоплательщика (инвестора), однако и арбитражный суд апелляционной инстанции, и арбитражный суд кассационной инстанции поддержали позицию налогового органа, отменив решение арбитражного суда первой инстанции.

Позиция арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты, которым в том числе подлежат, согласно п. 6 ст. 171 НК РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими работ (услуг) по капитальному строительству, при сборке (монтаже) основных средств, приобретаемых налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 1 ст. 146 НК РФ), за исключением товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Пунктом 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ (предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, при сборке (монтаже) основных средств) производятся в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть по мере выполнения подрядными организациями соответствующих работ и предъявления налогоплательщику счетов-фактур, вне зависимости от ввода объекта в эксплуатацию и принятия к учету в качестве основного средства.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Конституционный Суд РФ в Определениях от 01.10.2008 №675-О-П и от 03.07.2008 №630-О-П указал, что п. 2 ст. 173 НК РФ не нарушает конституционных прав налогоплательщиков, налогоплательщику предоставлена возможность возмещать налог в пределах срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ, что корреспондирует срокам, установленным для налоговых органов на проведение проверок.

Таким образом, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Данный вывод согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.06.2010 №2217/10.

Основанием для отказа налогоплательщику (инвестору) в возмещении НДС является вывод налогового органа о том, что в нарушение ст. 173 НК РФ налогоплательщиком (инвестором) необоснованно применены налоговые вычеты в части сумм НДС, относящихся к услугам заказчиков-застройщиков по договорам на реализацию инвестиционных проектов, заключенных налогоплательщиком в качестве инвестора, в связи с истечением трехлетнего срока с момента окончания налогового периода, в котором были соблюдены все условия для принятия НДС к вычету.

В соответствии с условиями инвестиционных договоров инвестор поручал, а заказчик принимал на себя обязательства по реализации инвестиционных проектов на строительство и сдачу в эксплуатацию объектов. Стороны согласовали стоимость услуг по договору – определялась ежегодно протоколом соглашения о договорной цене. Договорная цена включает все установленные налоги и сборы, предусмотренные законодательством РФ. При этом стороны предусмотрели, что перечисление на расчетный счет заказчика денежных средств производится ежемесячно на основании оригинала счета-фактуры, выставленного заказчиком инвестору и подписанного сторонами акта сдачи-приемки выполненных заказчиком услуг по реализации инвестиционного проекта. Инвестор осуществляет финансирование, в том числе проведение проектно-изыскательских работ. Заказчик, в свою очередь, обязан заключить от своего имени договоры (контракты) с генподрядчиком, генеральным поставщиком и иными организациями и обеспечить контроль за их выполнением; заключить от своего имени договор на разработку рабочей документации с генеральным проектировщиком. Стороны согласовали приемку в эксплуатацию законченных строительством объектов. Стороны предусмотрели, что после подписания акта приемки в эксплуатацию заказчик передает законченные строительством объекты на баланс инвестору по акту приемки-передачи затрат по форме КС-14, актам приема-передачи объектов основных средств по форме ОС-1 с приложением реестров актов, сводных счетов-фактур заказчика, счетов-фактур подрядчиков, поставщиков, других организаций, заверенных копий платежных документов, подтверждающих правомерность возмещения НДС инвестором в соответствии с действующим законодательством. При этом стороны также предусмотрели, что подписание акта приема передачи основных средств (форма ОС-1) не освобождает стороны от выполнения любого из обязательств, принятых по условиям настоящего договора, которые были не выполнены или выполнены ненадлежащим образом.

На основании анализа вышеуказанных положений инвестиционного договора суды пришли к выводу о том, что услуги, оказываемые заказчиком на протяжении всего периода строительства, для целей налогообложения следует рассматривать как самостоятельно оказанные услуги, независимо от факта принятия к учету основного средства (строящегося, реконструируемого объекта), созданного по результатам реализации инвестиционного договора, поскольку на протяжении всего периода строительства, реконструкции объектов и выполнения обязательств по инвестиционным договорам выставляются первичные документы и счета-фактуры по факту оказания определенного объема услуг.

Тот факт, что спорные услуги являются не промежуточными, а самостоятельными, подтверждается тем, что стороны предусмотрели, что подписание акта приема-передачи основных средств (форма ОС-1) не освобождает стороны от выполнения любого из обязательств, принятых по условиям настоящего договора, которые были не выполнены или выполнены ненадлежащим образом, а также положениями договора, согласно которым заказчик заключает от своего имени ряд самостоятельных договоров (например, договор на разработку рабочей документации с генеральным проектировщиком).

Налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что по своему характеру услуги заказчика по организации строительно-монтажных работ совершаются не в рамках подрядных договоров на капитальное строительство объектов, а направлены на всестороннее исполнение инвестиционных проектов, что также следует из содержания и предмета инвестиционного договора.

Законодательство о налогах и сборах разграничивает понятие оказания услуг и осуществление работ для целей налогообложения (ст. ст. 38, 39 НК РФ).

Применительно к обстоятельствам настоящего дела анализ положений условий инвестиционных договоров позволяет сделать вывод о том, что в предмет инвестиционных договоров входит не осуществление строительно-монтажных работ, а оказание заказчиками налогоплательщику (инвестору) услуг по организации проведения этих работ с целью реализации исполнения инвестиционного договора, что также подтверждается содержанием договоров, заключенных в целях его реализации, в соответствии с которыми в обязанности заказчика входит: техническое сопровождение проектной стадии, согласование календарного плана, обеспечение строящихся объектов оборудованием, заключение договоров во исполнение инвестиционного договора и др.

Таким образом, для целей налогообложения налоговые последствия, связанные с фактом оказания услуг заказчика, не зависят от результатов подрядных работ, осуществляемых для реализации инвестиционного проекта.

Для целей налогообложения деятельность застройщика по выполнению функций по организации строительства следует рассматривать как оказание самостоятельных услуг независимо от факта принятия к учету основного средства, созданного по результатам реализации инвестиционного договора, в случае если налогоплательщиком выставляются первичные документы и счета-фактуры по факту оказания определенного объема услуг на протяжении всего периода строительства.

При таких обстоятельствах налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что право на применение вычета по таким счетам-фактурам возникает у налогоплательщика (инвестора) в общем порядке, а именно с момента получения счета-фактуры и акта стоимости выполненных услуг заказчиком по реализации инвестиционных проектов, подтверждающих выполнение услуг, а не с момента ввода в эксплуатацию готового объекта.

Доводы налогоплательщика (инвестора) о том, что ежемесячные (ежеквартальные) акты стоимости выполненных услуг не могут служить документами, свидетельствующими об оказании услуги, поскольку сведений о приемке результатов оказанных услуг, их потреблении заказчиком эти акты не содержат, признаны судами несостоятельными.

Анализ положений, актов стоимости выполненных услуг заказчика по реализации инвестиционных проектов позволяет сделать вывод о том, что стоимость указанных в них услуг могла быть сформирована исключительно в результате непосредственного их оказания.

Тот факт, что стороны предусмотрели составление такого (единого) акта, не может свидетельствовать о том, что представленные налогоплательщиком (инвестором) акты стоимости выполненных услуг не могут служить документами, свидетельствующими об оказании услуги.

Представленные налогоплательщиком (инвестором) акты стоимости выполненных услуг содержат необходимые реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 06.12.2011 №402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Необходимым условием для принятия к вычету суммы НДС является в том числе принятие товаров (работ, услуг) на учет.

Под принятием на учет подразумевается операция отражения стоимости товаров (работ, услуг) на любом счете, предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета.

Налогоплательщиком (инвестором) в бухгалтерском учете отражена стоимость услуг заказчика: Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Отражение услуг на таком бухгалтерском счете является достаточным для признания услуг принятыми к учету, т.е. для выполнения одного из требований ст. 172 НК РФ доказательством.

По завершении строительства объекта составляется акт приемки законченного строительством объекта (форма КС-14), в котором отражена стоимость принимаемого объекта, в том числе стоимость строительно-монтажных работ, стоимость оборудования и прочие расходы, в состав которых включена стоимость выполненных услуг заказчиком.

Налоговый орган в данном случае правомерно обращает внимание на тот факт, что акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссии, на который ссылается налогоплательщик (инвестор) в обоснование своей правовой позиции, не позволяет установить сведений о приемке конкретных оказанных услуг, акты по форме КС-14 не содержат НДС, исчисленного заказчиками со стоимости своих услуг.

При этом какие-либо иные акты, выставленные заказчиками и свидетельствующие об оказании услуг налогоплательщику (инвестору) не представлены, как не представлены счета-фактуры заказчиков, выставленные после окончания услуг.

Налогоплательщик (инвестор) не уведомлял заказчиков о том, что их услуги могут быть приняты только после передачи завершенного строительством инвестиционного объекта.

Материалы дела не содержат сведений о том, что оплата, внесенная налогоплательщиком (инвестором) заказчику, являлась предварительной.

Налоговый орган дополнительно в подтверждение своей позиции ссылается на свидетельские показания: в частности, заместитель главного бухгалтера пояснил, что счета-фактуры по услугам заказчика в адрес общества выставляются ежемесячно. Выставление счетов-фактур на услуги заказчика не зависит от окончания строительства объекта, услуга является длящейся, счета-фактуры выставляются по мере оказания услуг.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства и нормы ст. 172 НК РФ, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что право на вычет НДС по выполненным услугам заказчиком возникает у налогоплательщика (инвестора) в ходе строительства объекта, по мере подписания актов стоимости выполненных услуг заказчиком и поступления счетов-фактур, выставленных заказчиком по оказанным услугам, а также данных, свидетельствующих о принятии налогоплательщиком (инвестором) к бухгалтерскому учету услуг, и не зависит от срока ввода в эксплуатацию строящегося объекта.

Доводы налогоплательщика (инвестора) о необходимости принятия на учет завершенных строительством объектов основных средств для применения вычета НДС по услугам заказчика по выставляемым отдельным счетам-фактурам отклонены судами, поскольку вычет сумм НДС по услугам заказчика не зависит от принятия на учет объектов завершенного капитального строительства.

С 01.01.2006 года в связи с изменением статей 171 и 172 НК РФ право на принятие НДС, предъявленного подрядными организациями при строительстве объектов капитальных вложений, возникает не с момента ввода такого объекта в эксплуатацию, а с момента выполнения самих работ или этапа работ, то есть подписания соответствующего акта по форме КС-2 или КС-11 либо иного аналогичного акта, которым заказчик фиксирует окончание капитального строительства и передачу затрат на выполненные работы инвестору, а в отношении услуг заказчика – дату ежемесячного (ежеквартального) акта оказания услуг.

В данном случае налогоплательщик (инвестор) ежемесячно составлял и подписывал с заказчиками капитального строительства акты стоимости выполненных услуг заказчиком, а также получал выставленные заказчиками счета-фактуры на их основании. Учет затрат и сумм НДС, предъявленных заказчиком, по услугам заказчика отдельно от остальных затрат на строительство соответствует учетной политике налогоплательщика (инвестора). Налоговым органом установлено, что налогоплательщиком (инвестором) в учетной политике предусмотрен различный порядок применения вычетов по НДС при осуществлении капитального строительства на основании договоров на реализацию инвестиционных проектов.

В соответствии с учетной политикой налогоплательщика (инвестора) суммы НДС, предъявленные поставщиками оборудования и подрядчиками по выполненным строительно-монтажным работам, включаются в налоговые вычеты на основании составленного заказчиком сводного счета-фактуры; заказчиком за оказанные услуги по договору на реализацию инвестиционных проектов, включаются в налоговые вычеты на основании предъявленных им счетов-фактур за оказанные услуги.

Таким образом, учетной политикой налогоплательщика (инвестора) установлено только одно условие в отношении услуг заказчика для принятия НДС к вычету – наличие счета-фактуры. Следовательно, довод налогоплательщика (инвестора) о применении налогового вычета по НДС по услугам заказчика только после принятия на учет завершенных строительством объектов основных средств является необоснованным.

Право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика именно в тех периодах, когда товары (работы, услуги) по указанным счетам-фактурам приняты к учету в соответствии с первичными бухгалтерскими документами.

Условия для применения налогового вычета предусмотрены в ст.172 НК РФ.

К ним относятся наличие счета-фактуры и принятие товара (работ, услуг) к учету.

Право на налоговый вычет возникает в том периоде, когда наступают указанные условия.

Статьей 10 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

В рассматриваемом случае акты стоимости выполненных услуг признавались налогоплательщиком (инвестором) надлежащими первичными документами, в связи с чем хозяйственные операции, подтвержденные такими актами, отражались на соответствующих счетах бухгалтерского учета, в связи с чем доводы налогоплательщика (инвестора) о том, что только акты КС-14 являются надлежащими документами, свидетельствующими об оказании заказчиком услуг, несостоятельны.

Налоговый орган также пояснил, что подтверждением того, что услуги заказчиком были оказаны до составления и подписания акта КС-14, является перечень счетов-фактур, прилагаемый к сводному счету-фактуре.

Тот факт, что заказчик принимал у контрагентов исполнение самостоятельных договоров, заключенных во исполнение реализации инвестиционного договора, подтверждает выводы налогового органа о том, что услуги заказчиком оказывались на протяжении всего периода реализации инвестиционного проекта, а не при подписании акта КС-14.

Услуги заказчика оказывались в связи с достижением данными заказчиками производственных результатов (реализация инвестиционных проектов). На момент подписания актов стоимости выполненных услуг и составления на их основе счетов-фактур услуги заказчиком были оказаны.

Услуги заказчика на момент оформления акта стоимости выполненных услуг были оказаны, что подтверждается документами, оформленными между заказчиками и подрядчиками, которые свидетельствуют о достижении производственного результата (предмета договора на реализацию инвестиционного проекта). При выставлении заказчиками счетов-фактур и актов стоимости выполненных услуг не происходило деления на конкретные формы реализации оказанных услуг (виды и количество действий, направленных на реализацию инвестиционного проекта).

В бухгалтерском учете заказчика стоимость его услуг формировалась применительно к конкретному инвестиционному проекту, а не к тем действиям, которые он совершил для реализации конкретного инвестиционного проекта, что подтверждает факт того, что для квалификации услуги заказчика в качестве оказанной не требуется достоверного определения действий, совершенных им для реализации инвестиционного проекта.

Данный подход к формированию стоимости услуг заказчика обусловлен положениями договора на реализацию инвестиционного проекта, который предусматривает деление стоимости услуг заказчика пообъектно, не устанавливая какой-либо зависимости от конкретных действий заказчика.

Учитывая в том числе положения п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 №33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что по услугам заказчика при реализации им инвестиционных проектов законом не определено каких-либо специальных условий для принятия НДС к вычету.

Предусмотренные ст. 172 НК РФ условия для применения налоговых вычетов возникли у налогоплательщика (инвестора) в периоды представления заказчиком счетов-фактур, выставленных на основании подписываемых ежемесячно актов стоимости выполненных заказчиком услуг, которые признаны в качестве надлежащих первичных документов, соответствующих требованиям Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ "О бухгалтерском учете", и отражения данных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

В связи с истечением трехлетнего срока с момента окончания соответствующего налогового периода, в котором были соблюдены все условия для применения вычета, налогоплательщиком было утрачено право на применение налогового вычета по НДС в заявленные им налоговые периоды.