Влияние НДС на денежный поток предприятия

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ НДС принимается к вычету после постановки на учет товаров (работ, услуг). Для нашего анализа представляет интерес то, что право на возмещение возникает по факту оприходования товаров на склад, а не по факту их списания в производство (реализации). Это создает положение, при котором в случае превышения закупок над продажами НДС возмещается из бюджета, а в случае превышения продаж над закупками – подлежит доплате. На большом интервале времени эти колебания выравниваются и платежи в бюджет в среднем соответствуют добавленной стоимости, зарабатываемой предприятием. Однако возмещенный со складского запаса НДС будет уплачен в бюджет только при полном обнулении этого запаса, чего у работающего предприятия практически не случается. Таким образом, "НДС со склада" можно назвать бессрочным авансом (кредитом), который бюджет предоставляет работающему предприятию.

Платежи по НДС в начале деятельности предприятия

Примем как данность, что предприятие, приступая к работе, имеет источники финансирования от учредителей или от внешних кредиторов (без них решение об открытии нового бизнеса попросту не принимается). Для бесперебойной работы требуется создать складской запас. Поскольку наполнение склада происходит с нулевой базы, наблюдается резкий рост запасов, а затем, с некоторым временным лагом, и выручки. До стабилизации складского запаса НДС в преобладающем порядке предъявляется к возмещению из бюджета. Это обычный экономический процесс, за которым не стоит никакой налоговой оптимизации. Схожая ситуация возникает накануне высоких сезонов (например, предновогодних распродаж).

Приобретение основных средств также сконцентрировано на этапе открытия предприятия (расширения, модернизации производства), то есть хронологически предшествует периодам высокой выручки. Поскольку возмещение НДС по основным средствам производится аналогично по моменту оприходования и со временем эксплуатации имущества не увязывается (в отличие от налога на прибыль), выявленная тенденция преимущественного возмещения НДС только усиливается.

Пример 1. Предприятие приступило к торговой деятельности. Закупки товара (с учетом НДС) составили: в первый месяц работы - 64 900 тыс. руб.; во второй месяц - 70 800 тыс. руб.; в третий месяц - 87 320 тыс. руб.

Выручка (с учетом НДС) по месяцам представлена следующими цифрами: за первый месяц работы - 5664 тыс. руб.; за второй месяц - 35 400 тыс. руб.; за третий месяц - 56 640 тыс. руб.

В первый месяц работы предприятие закупило оборудования на 4720 тыс. руб., в том числе НДС – 720 тыс. руб. Предприятие наращивает складской запас до 120 000 тыс. руб. (в закупочных ценах без НДС) исходя из планируемого объема продаж (84 960 тыс. руб.) и оборачиваемости товара (60 дней). Наценка – 20%. Ставка НДС – 18%.

Рассчитаем обязательства по НДС.

Таблица 1. Расчет НДС в период резкого роста предприятия

В примере для упрощения упускаются из виду иные расходы предприятия, поэтому считается, что наценка отражает величину добавленной стоимости. В трехмесячный срок достигнут плановый уровень складского запаса. За этот период возмещение НДС составило 19 836 тыс. руб. (9 756 + 5 400 + 4 680), что представляет собой сальдо от возмещения НДС за счет складского запаса – 21 600 тыс. руб. (120 000 x 18%), возмещения от покупки основных средств – 720 тыс. руб. и доплаты с добавленной стоимости (наценки) – 2 484 тыс. руб. ((800 + 5 000 + 8 000) x 18%).

Платежи по НДС при повседневной работе предприятия

Когда производственный процесс стабилизируется, НДС адекватно отражает добавленную стоимость. Величина складских запасов и выручки не претерпевает заметных изменений, за исключением колебаний под влиянием сезонных и иных факторов (ажиотажный спрос, стагнация, кризис и т.п.). Ниже рассмотрен "идеальный" месяц работы предприятия, при котором платежи по НДС соответствуют величине добавленной стоимости.

Пример 2. Воспользуемся исходными данными примера 1 и рассчитаем величину НДС за месяц стабильной работы, если: складской запас сохраняется на уровне 120 000 тыс. руб.; ежемесячная выручка с учетом НДС составляет 84 960 тыс. руб.; закупки товара с учетом НДС - 70 800 тыс. руб.

Таблица 2. Расчет НДС в период стабильной работы

Как видно из таблицы, добавленная стоимость (наценка) составляет 12 000 тыс. руб., соответствующий ей НДС – 2 160 тыс. руб. (12 000 x 18%), что совпадает с величиной НДС к доплате (строка 12 таблицы 2). В примере смоделированы идеальные условия, но на больших интервалах времени соотношения будут приблизительно такими же.

Сравнительная эффективность привлеченных средств с точки зрения НДС

Поскольку речь зашла о режиме штатной работы предприятия, позволим себе небольшое отступление относительно выбора источников финансирования применительно к проблеме уплаты НДС. Повседневная бухгалтерская работа включает налоговую оптимизацию, в том числе и по НДС. Одно из направлений оптимизации может быть связано со сравнительным анализом стоимости заемных средств. С точки зрения налоговой нагрузки отсрочки поставщиков и банковские кредиты кардинально разнятся, так как согласно пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ проценты по банковским кредитам не облагаются НДС. При равенстве сумм, уплачиваемых за отсрочку платежа, предприятию - плательщику НДС выгоднее, чтобы в состав платы был включен налог. Логика подсказывает, что для равенства условий необходимо "облегчить" банковский процент на ставку НДС.

Пример 3. Предприятие проводит сравнительный анализ, чтобы определить, что выгоднее: банковский кредит на 90 дней по ставке 16% годовых или отсрочка поставщика на этот же срок. Цена единицы товара без отсрочки – 1 180 руб., с отсрочкой платежа на 90 дней – 1 226,55 руб.

При привлечении банковского кредита предприятие приобретет товар по начальной цене 1180 руб. и платит банку проценты в сумме 46,55 руб. (1180 руб. x 16% x 90 дн. / 365 дн.).

При отсрочке поставщика переплата составит также 46,55 руб. (1226,55 - 1180), в том числе НДС – 7,1 руб. (46,55 руб. x 18%/118%).

Убедимся в верности предположения, что если банковский процент будет снижен на величину ставки НДС, то условия выравняются. Уменьшенная ставка составит 13,56% годовых (16% - 16% x 18%/118%).

Таблица 3. Расходы по привлечению заемных средств

В таблице произведено сравнение расходов предприятия при трех условиях заимствования средств. Поскольку НДС, уплаченный при покупке товара, бюджетом возмещается, соответствующая сумма в расходы не включается. В примере допускается, что проценты по кредиту полностью списываются на себестоимость в целях налогообложения. Как видно из расчетов, при равной переплате рассрочка поставщика предпочтительнее банковского кредита. Кроме того, расчетами доказано, что банковский кредит "проигрывает" на величину НДС, для выравнивания условий проценты по кредиту должны быть уменьшены соразмерно ставке НДС.

А теперь вернемся к нашему сквозному примеру и рассмотрим заключительную стадию существования предприятия.

Платежи по НДС в период закрытия предприятия

За годы работы руководители привыкают к тому, что платежи по НДС приблизительно равны добавленной стоимости, и ожидают, что при падении показателей НДС также снизится. Тот факт, что в начале деятельности НДС в основном возмещался, за давностью времени забывается. Поэтому если предприятие по собственной воле или под влиянием обстоятельств начинает распродавать складской запас, не восполняя его, возросшие платежи по НДС для некоторых руководителей становятся неожиданностью. Дополнительный подвох заключается в том, что время "платить по долгам" выпадает на период, когда объективно существуют проблемы с финансированием (закрытие предприятия, кризис, низкий сезон). Учитывая, что долг взыскивается в неблагоприятный момент, забывать о нем крайне неосмотрительно, особенно если у предприятия есть намерение закрыться или сократить производство. Неочевидность данной проблемы обусловлена тем, что в бухгалтерском учете этот долг не числится (так как является не реальным, а потенциальным), однако его можно приблизительно вычислить, умножив балансовую стоимость имущества на ставку НДС.

Пример 4. Воспользуемся исходными данными примеров 1 и 2. Предприятие в течение трех месяцев сворачивает деятельность, обнуляя складской запас и распродавая остатки.

Закупка товара (с учетом НДС) в период ликвидации составила: в первый месяц - 14 160 тыс. руб.; во второй месяц - 9440 тыс. руб.; в третий месяц - 4720 тыс. руб.

Выручка (с учетом НДС) в этот период составила: за первый месяц - 72 000 тыс. руб.; за второй месяц - 60 000 тыс. руб.; за третий месяц - 40 800 тыс. руб.

В третий месяц работы предприятие реализовало оборудование на 1180 тыс. руб., в том числе НДС – 180 тыс. руб.

Рассчитаем величину НДС.

Таблица 4. Расчет НДС за период закрытия предприятия

За трехмесячный ликвидационный период распродан весь склад. При этом доплата НДС составила 26 964 тыс. руб. (10 800 + 9 360 + 6 804), в том числе за счет обнуления склада – 21 600 тыс. руб. (120 000 x 18%), добавленной стоимости (наценки) – 5 184 тыс. руб. ((12 000 + 10 000 + 6 800) x 18%) и продажи основных средств – 180 тыс. руб. В примере 1 при формировании склада было возмещено 21 600 тыс. руб., сейчас эта же сумма возвращается в бюджет, тем самым закрывая долг по НДС.

Если руководство во избежание налоговых последствий примет решение распродать весь складской запас по закупочной цене, то на НДС (в отличие от налога на прибыль) подобный прием окажет слабое влияние. Реально лишь уменьшить величину НДС, но свести ее к нулю практически невозможно, так как даже бесплатная раздача имущества не освобождает от уплаты НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Пример 5. Исходные условия такие же, как в примере 4. В целях минимизации налоговых платежей наценка составляет 0%, выручка с учетом НДС соответственно: за первый месяц - 70 800 тыс. руб.; за второй месяц - 59 000 тыс. руб.; за третий месяц - 40 120 тыс. руб.

Рассчитаем величину НДС.

Таблица 5. Расчет НДС за период закрытия предприятия при условии реализации складского запаса по себестоимости

За период распродажи доплата НДС составила 21 880 тыс. руб. (8 640 + 7 560 + 5 580), в том числе за счет ликвидации числящегося на момент распродажи склада – 21 600 тыс. руб. (120 000 руб. x 18%), за счет продажи основных средств – 180 тыс. руб. Как видно, продажа без наценки лишь обнулила налоговые обязательства текущей деятельности, но на налоговый "навес" со складского запаса никакого влияния не оказала.

С позиции временной ценности денег действующий порядок уплаты НДС выгоден налогоплательщикам. Отсрочка по уплате налогов дает экономию за счет снижения размера привлеченных средств. Перенос уплаты налога на неопределенно далекое будущее - это скорее благо, чем бремя. Тем более что никаких дополнительных платежей не возникает, просто расчет по налогу смещен на завершающую стадию работы предприятия. Для решения обозначенной в статье проблемы достаточно грамотно планировать финансовые потоки и принимать во внимание, что при ликвидации или резком спаде деятельности платежи по НДС возрастают по отношению к добавленной стоимости.

Автор: Орлова О.Е., Эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"
Источник: Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, 2016, №8