Как налоговики проверяют декларации по НДС и какие делают выводы

Практика показывает, что, если по итогам отчетного периода в декларации по НДС сумма начисленного НДС превысила сумму вычетов, проверка будет заключаться в арифметическом контроле показателей декларации по отношению друг к другу, а также по отношению к данным другой финансовой отчетности. Но в целом для налогоплательщика такая проверка пройдет незаметно. Однако, если по итогам отчетного периода сумма вычета превысила величину исчисленного НДС, то компанию гарантированно ждет углубленная проверка.

В случае если компания применяла льготы, ставку 0% или же сумма вычета превысила величину исчисленного налога, то налоговики, как правило, проводят углубленную проверку не только представленной декларации по НДС, но и подтверждающих произведенные операции документов.

Напомним что, изменениями, внесенными Федеральным законом от 28.06.2013 №134-ФЗ, полномочия налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки существенно расширились. Теперь компания может столкнуться с углубленной камеральной налоговой проверкой даже при сдаче расчета по НДС «к уплате». Если в декларации сложилась сумма налога к возмещению из бюджета, инспекторы могут явиться по адресу компании для осмотра помещений (территории), что раньше было прямо предусмотрено только в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых при выездной налоговой проверке (п. 10 ст. 10 134-ФЗ).

При поступлении декларации в инспекцию в первую очередь проводится автоматизированный контроль правильности заполнения показателей

Все расчеты налогоплательщиков, принимаются и вводятся в специальную программу – автоматизированную информационную систему «Налог-Сервис» (Приказ ФНС России от 25 февраля 2016г. №ММВ-7-6/97@). На данном этапе проводится автоматизированный контроль показателей декларации на основе алгоритмов, встроенных в автоматизированную систему. Результатом контроля являются протоколы ошибок (протокол разногласий по результатам арифметического контроля и протокол проверки по контрольным соотношениям).

На стадии ввода (регистрации) декларация проверяется на соответствие установленной законом форме и контролируется правильность заполнения всех необходимых реквизитов. То есть если компания представила расчет по НДС, то данный расчет инспекторы проверяют на соответствие форме, утвержденной ФНС (актуальной на данный момент), и контролируют заполнение всех обязательных граф (строк): ИНН, КПП налогоплательщика; номер корректировки (первичный или уточненный расчет); налоговый период; отчетный год; сопоставимость контрольных соотношений строк (граф) декларации.

Такой анализ проводится в программе с использованием контрольных соотношений, соответствующих для каждого расчета. Более подробно критерии, которые используются для проверки расчетов по НДС, содержатся в Письме ФНС России от 19.08.2010 №ШС-38-3/459дсп@.

При применении документа следует учитывать, что Приказ Минфина России от 15.10.2009 №104н утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина России от 01.12.2014 №141н. Приказом ФНС России от 29.10.2014 №ММВ-7-3/558@ утверждена новая форма налоговой декларации, порядок ее заполнения и формат представления.

Приведем некоторые примеры проверки с использованием контрольных соотношений:

• если компания указала в строке 070 разд. 2 декларации по НДС код операции 1011705 (реализация на территории РФ конфискованного имущества), то в строке 210 разд. 3 показатель должен быть равен нулю. Если показатель больше нуля, имеет место необоснованное применение налоговым агентом вычетов по НДС (ст. ст. 161, 171 и 172 НК РФ);
• если показатель по графе 3 строки 230 разд. 3 меньше разности показателей строк 120 (графа 5) и 220 (графа 3) разд. 3, имеет место необоснованное занижение суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет (ст. 173 НК РФ);
• если показатель графы 2 разд. 6 (для кодов 1010401, 1010403, 1010405-1010412, 1010414-1010417, 1010419), умноженный на ставку 18%, не равен соответствующему показателю графы 3 разд. 6, имеет место занижение исчисленной суммы НДС, сложившееся в результате либо неполного отражения налоговой базы, либо неверного применения ставки налога (ст. ст. 153, 164, 165 и 167 НК РФ).

Таким образом, перед сдачей декларации по НДС в инспекцию компании безопаснее самостоятельно произвести контроль за правильностью заполнения сформированных расчетов. Ведь любая арифметическая ошибка, которая привела к занижению суммы НДС, подлежащего уплате, может повлечь налоговые санкции.

После автоматизированного контроля деклараций происходит отбор компаний для включения в план выездных проверок и проведения иных контрольных мероприятий

При успешном прохождении автоматизированной проверки контрольных соотношений показателей декларация попадает на проверку в отдел камеральных проверок. Все расчеты также проходят через автоматизированный контроль. В рамках этой процедуры проводится логический анализ показателей декларации, используемых для расчета налога.

На данном этапе инспектор отдела камерального контроля проводит проверку декларации, которая включает в себя следующие действия:

• сопоставление показателей декларации с показателями декларации предыдущего периода. Это позволяет налоговикам оценить динамику роста основных показателей по НДС – рост (снижение) налоговых вычетов и выручки от реализации;
• сопоставление показателей декларации с показателями расчетов по другим налогам и бухгалтерской отчетности. Например, инспектор сравнивает, как соотносятся показатели выручки в декларации по НДС, декларации по налогу на прибыль и отчете о финансовых результатах;
• проверка достоверности показателей декларации на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации. Инспектор проверяет правильность отражения в АИС (карточка расчетов налогоплательщика с бюджетом) начислений по представленной декларации, анализирует протоколы ошибок, сформированные на предыдущем этапе. Также инспектор исследует протокол разногласий по результатам арифметического контроля и протокол проверки по контрольным соотношениям, сформированный при вводе декларации в АИС соответствующим отделом ввода и обработки данных.

Далее инспекторы формируют списки налогоплательщиков. На данном этапе инспектор с помощью специальных инструментов АИС (QBE-запросов или шаблонных запросов и аналитических выборок) анализирует показатели представленных деклараций. Также производится сопоставление показателей расчетов и бухгалтерской отчетности. Так, например, с помощью специальных QBE-запросов инспектор может сформировать:

• списки налогоплательщиков, представивших декларации позже установленного срока (данная информация используется для формирования решений о приостановлении операций по счетам);
• списки компаний, представивших уточненные расчеты, увеличивающие налоговые обязательства (данная информация используется для выявления налогоплательщиков, не оплативших скорректированные налоговые обязательства);
• списки компаний, представивших уточненные расчеты, уменьшающие налоговые обязательства (данная информация используется для формирования списков компаний, которые необходимо пригласить на комиссию для выяснения причин снижения экономических показателей);
• списки компаний, представивших декларации с применением ставки 0% или льготы (данная информация используется для выявления компаний, не представивших документы для подтверждения заявленных операций);
• списки компаний, представивших декларации, в которых доля вычетов по НДС превысила среднеотраслевой показатель по субъекту либо выросла в сравнении с показателями предыдущего расчета (данная информация используется для составления списка компаний, которые необходимо пригласить на комиссию для выяснения причин высокого удельного веса вычетов по налогу на добавленную стоимость).

На практике налоговики с помощью инструментов АИС могут провести всесторонний анализ как в отношении одного налогоплательщика, так и группы. При этом инспектор может отобрать из всех лиц, состоящих на учете, только тех, экономические показатели которых удовлетворяют заданным условиям.

Таким образом, на данном этапе анализируются декларация и бухгалтерская отчетность, а также информация из внешних источников, правильность исчисления налоговой базы, проверяется обоснованность применения налоговых ставок и льгот. По итогам анализа инспектор формирует и обобщает протоколы сопоставления показателей деклараций и бухгалтерской отчетности и иных данных, содержащихся в информационных ресурсах налогового органа. На данном этапе также проводится отбор налогоплательщиков для выездных налоговых проверок, проведения внутреннего аудита.

Инспектор проверяет не только контрольные соотношения внутри расчета, но и сравнивает показатели с данными деклараций, представленных за другие отчетные периоды. Кроме того, инспектор сопоставляет показатели декларации по НДС с данными других налоговых расчетов, а также сравнивает их с бухгалтерской отчетностью.

С помощью полученных данных инспектор может проанализировать показатели выручки, рентабельности, налоговой нагрузки, провести сравнительный анализ указанных показателей анализируемого налогоплательщика со средними показателями по виду экономической деятельности и показателями по однородным налогоплательщикам, а также выявить компании, имеющие высокие налоговые риски.

По результатам проведенного автоматизированного контроля, сопоставления данных, информации из внешних источников, документов, представленных налогоплательщиком вместе с декларацией, данных информационных ресурсов инспектор принимает решение о необходимости проведения других мероприятий налогового контроля.

Для получения недостающей информации инспектор может сделать запросы во внешние источники (в банк, контрагенту, иному лицу, располагающему соответствующими сведениями), запросить у налогоплательщика пояснения и дополнительные документы.

Если необходимости в проведении иных мероприятий налогового контроля нет, инспектор завершает камеральную проверку, а полученные документы передает для хранения в соответствующий отдел.

На стадии камеральной проверки инспектор решает вопрос о проведении дальнейших мероприятий налогового контроля, а также определяет направление и виды таких мероприятий

В случае если компания представила декларацию по НДС с заявленной суммой возмещения из бюджета или необлагаемой операцией (либо облагаемой по ставке 0%), налоговики проверяют документ в особом (углубленном) порядке.

Проверка декларации по НДС с заявленной суммой налога к возмещению из бюджета. В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превысит сумму налога, исчисленную с реализации, то полученная разница (отрицательная) подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. После представления налогоплательщиком такой декларации налоговый орган проверяет обоснованность заявленного возмещения в рамках камеральной налоговой проверки в установленном НК РФ порядке.

В этом случае инспекторы запросят все документы, которые, по их мнению, могут подтвердить обоснованность налоговых вычетов.

Такими документами всегда являлись счет-фактура и товарная накладная. На практике некоторые инспекторы, помимо указанных документов, требуют документы бухгалтерского учета (например, оборотные ведомости по счетам 60, 62 и 68 - в разрезе контрагентов). Компании могут заранее подготовиться к тому списку документов, которые понадобятся инспекторам, поскольку направление камеральной проверки, спектр требуемых документов и иных действий налогового органа, производимых в рамках мероприятий налогового контроля, будет определяться теми операциями, из которых сложился вычет.

Если компания заявила вычет в связи с приобретением здания, налоговики запросят все документы по сделке и техническую документацию. Так, если компания заявила вычет в связи с приобретением основного средства, например здания, проверяющие затребуют, помимо счета-фактуры и договора с продавцом, приемо-сдаточные акты, техническую документацию на здание (план БТИ, поэтажную экспликацию и пр.). Проверяя законность вычета, инспектор, по сути, будет рассматривать целесообразность приобретения такого объекта. В частности, сможет ли налогоплательщик использовать это здание, учитывая характер экономической деятельности, которую осуществляет компания, и техническое назначение объекта.

Для установления источника финансирования в случае приобретения крупных активов проверяющие анализируют расчеты с кредиторами и продавцами. Кроме того, инспекторы анализируют способ расчета с поставщиком, запрашивают документы, необходимые для установления источника финансирования. Поэтому, если расчеты производились с помощью заемных средств, компании следует ожидать, что налоговики затребуют договоры займа (кредита), документы по сверке с кредитором (расчету процентов). Если кредит был получен от взаимосвязанного с компанией юридического или физического лица, налоговый орган, скорее всего, будет анализировать движение заемных средств между сторонами сделки займа, а также проверять наличие взаимозависимости компаний согласно критериям, установленным в НК РФ (ст. 105.1 НК РФ).

Для проверки обоснованности вычета по объекту строительства налоговый орган запросит все документы, начиная от проектной документации, заканчивая приемо-сдаточными актами, а также проверит всех подрядчиков. Если компания заявила вычет по объекту, который был построен, круг вопросов, интересующих инспектора, будет еще шире. Налоговый орган затребует все документы по взаимоотношениям со строительными организациями (если строительство велось подрядным способом), причем интересовать налоговиков будет прежде всего реальная возможность выполнения работ подрядчиками. В требование инспекции будут включены все акты по работам и накладные по материалам, договоры подряда и субподряда, документы по согласованию проектов и сметы, а также планы наземных и подземных коммуникаций.

Тщательной проверке будут подвергнуты и сами подрядчики. В рамках ст. 93.1 НК РФ налоговый орган запросит все документы, которыми были оформлены работы, а также лицензии и разрешения на таковые. Кроме того, будет проведен анализ материально-технической базы строительных компаний на предмет реальности выполнения ими подрядных работ. В каждой конкретной декларации налоговый вычет будет исследоваться инспекцией в особом порядке. В рамках одной статьи будет сложно рассмотреть все частные случаи, но можно выделить ключевые моменты и направление, в котором будет двигаться налоговый орган.

Направление проверки и виды мероприятий налогового контроля зависят от существа операций, в результате которых сумма вычета превысила величину исчисленного налога. Прежде всего налоговики анализируют структуру налогового вычета, чтобы понять, в связи с чем (из каких операций) он сложился. Далее определяют перечень контрагентов, на которых приходится основная сумма «входного» НДС.

Направление проверки, а также виды мероприятий налогового контроля, которые будет проводить инспекция при проверке возмещения, определяются теми операциями, которые сформировали основную долю налогового вычета.

Таким образом, инспектор определяет перечень документов, которые необходимо запросить у компании, заявившей возмещение, и круг контрагентов, в отношении которых следует провести мероприятия налогового контроля. В ходе такого анализа налоговики определяют круг лиц, которые также могут располагать сведениями о произведенных компанией операциях.

Другими словами, насколько осуществленные операции предопределяют направление налоговой проверки, настолько компании можно с определенной долей вероятности ожидать тех или иных действий налогового органа.

В случае если компания заявила в декларации налоговый вычет при отсутствии операций по реализации (вычет при нуле), налоговики проводят углубленную проверку. Как показывает практика, для выявления возможных нарушений инспекторы используют весь имеющийся арсенал мероприятий налогового контроля в соответствии с особенностями тех операций, из которых сложился вычет по НДС.

Уникальность данной ситуации заключается в том, что в декларации компания заявляет только вычет, при этом налогооблагаемых операций в том же периоде она не совершала. До недавнего времени налоговики отказывали в применении такого вычета. В Письме от 14.12.2011 №03-07-14/124 Минфин России указал, что если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу не определяет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Такого мнения ведомство придерживалось с 2005г. (Письмо Минфина России от 08.02.2005 №03-04-11/23). Примечательно, что есть судебный акт, поддерживающий данную точку зрения (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.03.2011 №А63-2883/2010).

Но в 2012г. финансисты изменили свое мнение. В Письме от 19.11.2012 №03-07-15/148 Минфин России указал, что при рассмотрении вопроса о применении вычетов по НДС при отсутствии налоговой базы в налоговом периоде следует руководствоваться Постановлением Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 №14996/05. В нем констатируется обстоятельство, согласно которому НК РФ не установлена зависимость вычетов по НДС от фактического исчисления налога по конкретным операциям и реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является условием применения налоговых вычетов.