Подача уточненной декларации с уменьшенной суммой налога

При подаче уточненной декларации по НДС налоговые органы в силу абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ вправе проверить период, за который она представлена, в рамках выездной налоговой проверки. ФНС России в Письме от 29.05.2012 №АС-4-2/8792 настоятельно рекомендовало налоговым органам при применении указанной нормы учитывать следующее:

• норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки), как это предусмотрено абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ;
• норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;
• норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;
• указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой;
• момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет.

Как видим, при представлении уточненной налоговой декларации налогоплательщик может инициировать назначение выездной налоговой проверки за корректируемый период, в том числе повторной. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Упомянутая норма абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ не исключает возможность проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 №8163/09).

При проверке уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма НДС к уплате в бюджет, налоговый орган вправе затребовать пояснения к изменениям соответствующих показателей декларации. Такие пояснения должны быть представлены в течение 5-ти рабочих дней. Для подтверждения данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), налогоплательщик может дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) другие документы.

При камеральной проверке представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи первичной декларации (расчета), уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет или увеличена сумма полученного убытка, налоговый орган вправе истребовать наряду с указанными выше пояснениями дополнительно:

• первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета);
• аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы такие показатели до и после их изменений.

Обычно по результатам выездной налоговой проверки проверяющие находят недоимки по налогам. Налогоплательщик же, найдя в это время документы, позволяющие учесть расходы (принять к вычету НДС), подает уточненную декларацию с уменьшенной суммой налога. Предписания по действиям налоговиков в таком случае изложены в п. 3.5 Рекомендаций по камеральной проверке. Обнаруженные нарушения законодательства о налогах и сборах ИФНС России рекомендовано оформлять в качестве результатов камеральной налоговой проверки с использованием документов и иных доказательств, полученных при проведении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки, так как налогоплательщиком может быть представлено заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога по истечении трех месяцев с момента представления декларации и до окончания проверки.

Как видим, "уточненка" проверяется в ходе камеральной проверки, а итоговое решение по выездной налоговой проверке выносится без учета уточненных сведений.

Отдельные арбитражные суды придерживаются иной позиции. Так, в Постановлении АС Северо-Западного округа от 12.09.2014 №А13-11272/2013 указано, что при выездной налоговой проверке налоговый орган проверяет фактическую обязанность налогоплательщика по уплате налогов. В случае неверного отражения в бухгалтерском и налоговом учете соответствующих сумм доходов и расходов налоговики должны проверить обоснованность их учета в соответствии с требованиями НК РФ, определить действительную обязанность по уплате налога и в случае выявления фактов неуплаты налога провести соответствующее доначисление.

Инспекция в ходе выездной проверки располагала информацией о том, что налогоплательщиком в соответствии с учетной политикой применялся метод начисления, в связи с чем он мог сформировать резерв по сомнительным долгам. Организация представила налоговому органу к проверке надлежащим образом оформленные первичные учетные документы, подтверждающие обоснованность формирования резерва по сомнительным долгам, размер, основания, момент возникновения и начало течения срока задолженности по контрагентам. Однако налоговики не проверили правильность порядка формирования резерва, а также не установили, имелась ли у заявителя дебиторская задолженность в целях создания такого резерва.

Фактически инспекция, установив неправильное отражение налогоплательщиком расходов при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, ограничилась изложением в принятом по итогам выездной проверки решении установленного в действиях налогоплательщика нарушения требований действующего законодательства. При этом налоговый орган не скорректировал состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении, уклонившись от оценки и проверки документов, представленных налогоплательщиком с возражениями на акт проверки.

Кассация поддержала действия судов первой и апелляционной инстанций, посчитавших, что доначисление заявителю налога на прибыль произведено инспекцией не в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.