НДС не включен в цену: «расчетный» нюанс

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (п. 1 ст. 146 НК). При этом п. 1 ст. 168 Налогового кодекса гласит, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых продуктов или услуг, передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога.

Из буквального толкования данной нормы можно сделать вывод, что цена договора по умолчанию не включает в себя НДС. Соответственно, если продавец по ошибке "забыл" про НДС, то ему ничто не мешает... довыставить налог. Однако, как показывает анализ судебной практики, такой подход в корне неверен и плюс ко всему противоречит сущности косвенного налогообложения.

Экономическая сущность НДС

Вопросам, связанным с порядком исчисления НДС, уже не раз уделял внимание Конституционный Суд. Судьи указывали, что данный налог представляет собой форму изъятия в федеральный бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства.

Добавленная стоимость это разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

НДС по своей сути является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога. Действующим законодательством (гл. 21 НК РФ) определено, что положительная разница между суммами, получаемыми компаниями от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам, подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная – возврату (зачету) из бюджета.

НДС исчисляется на каждом этапе производства и реализации (перепродажи) коммерческими организациями с возникающей добавочной стоимости. И, в конечном счете, этот налог в полном объеме ложится на плечи потребителя.

Налоговая интерпретация

В этом свете интерес представляет и Постановление Пленума ВАС от 30 мая 2014 г. №33. В п. 17 данного Постановления высшие судьи именно с учетом экономической сущности НДС дали толкование положениям ст. 168 НК РФ. Как указали судьи, по смыслу положений п. п. 1 и 4 ст. 168 Налогового кодекса сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. А если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, то предъявляемая покупателю продавцом сумма НДС выделяется из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом, предусмотренным п. 4 ст. 164 НК РФ.

Отметим, что тем самым Пленум ВАС фактически расширил перечень случаев, когда НДС определяется расчетным методом.

От теории к практике

Как это фактически работает, продемонстрировал Верховный Суд в Определении от 6 апреля 2016 г. №309-ЭС16-1998.

Как следует из материалов дела, две компании заключили договор на поставку лома черных металлов. В договоре, спецификациях, накладных и счетах-фактурах стоимость лома была указана без налога. Поставщик отгрузил оговоренный товар, а покупатель соответственно оплатил его по согласованной цене.

Проблема в том, что реализация лома и отходов черных и цветных металлов не облагается НДС только при условии, что обе стороны сделки имеют соответствующие лицензии (пп. 25 п. 2, п. 6 ст. 149 НК). А в рассматриваемом деле таковая была у покупателя, но ее не имел поставщик. Соответственно, в данном случае операция по реализации лома вовсе не была освобождена от обложения НДС. Ну и что же делает поставщик? Он пишет письмо покупателю, объясняя, что стоимость товара увеличивается на сумму НДС, и прикладывает к нему корректировочные счета-фактуры с указанием в них соответствующей суммы налога. Попросту говоря, поставщик фактически потребовал покупателя доплатить... три миллиона рублей в виде НДС. И нет ничего удивительного в том, что покупатель с таким поворотом событий не согласился, что, собственно, и послужило поводом для судебного разбирательства.

Суды всех инстанций, включая Верховный Суд, встали на сторону покупателя. Они указали, что раз налог не был учтен в цене реализованного товара по причине неправомерного применения поставщиком налоговой льготы, то так тому и быть – НДС не подлежит взысканию дополнительно к цене уже полученной продукции. Свою позицию судьи подкрепили как положениями ст. ст. 10, 421, 424 Гражданского кодекса и ст. 149 Налогового кодекса, так и приведенными нами разъяснениями, которые содержатся в п. 17 Постановления Пленума ВАС №33.

Также судьи приняли во внимание, что какой-либо предшествующей заключению договора переписки между сторонами, из которой следовало бы, что НДС не учтен в цене договора, в материалы дела не представлено. Плюс ко всему разногласий по цене у сторон в момент заключения договора и его исполнения также не имелось. При этом договор сторонами фактически исполнен; счета-фактуры выставлены истцом и приняты ответчиком, оплата поставленного товара покупателем произведена. Более того, поставщик просто не мог не знать, что у него нет необходимой для освобождения от НДС лицензии. А потому судьи посчитали, что его "маневр" с довыставлением НДС является самым что ни на есть злоупотреблением правом.

Универсальный подход

Таким образом, в общем случае "забытый" НДС выделяется из цены договора с применением расчетной ставки. И покупатель ничего "сверху" доплачивать продавцу не должен. При определенных обстоятельствах он может пойти навстречу продавцу. Однако для этого как минимум должно быть заключено дополнительное соглашение об изменении цены сделки.