Вклад в уставный капитал: условия для вычета НДС

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере величины, пропорциональной остаточной балансовой стоимости без учета переоценки (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановленная сумма НДС при этом не включается в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежит налоговому вычету у принимающей организации. Сумма восстановленного налога при этом указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, основных средств, нематериальных активов и имущественных прав.

У организации же, получившей в качестве вклада в уставный капитал основное средство, возникает право на вычет НДС, которая была восстановлена ее участником.

Плательщик НДС в общем случае может принять к вычету предъявленную продавцом сумму налога при выполнении следующих условий (п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 171 НК РФ):

• при наличии счета-фактуры, выставленного налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав при их приобретении;
• при наличии первичных документов, подтверждающих принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

При передаче основного средства в уставный капитал налогоплательщик передает только сопроводительные документы. При этом им организации НДС не предъявляется и счет-фактура не выставляется. Вот и обратился налогоплательщик с вопросом к финансистам по порядку применения такого вычета и о моменте его применения.

Разъяснения чиновников

В Письме от 09.10.2015 №03-07-11/57833 Минфин России упомянул о двух условиях, наличие которых необходимо для принятия налога к вычету.

Вначале чиновники обратились к специальному положению о вычете НДС при внесении имущества в качестве вклада в уставный капитал, установленному п. 11 ст. 171 НК РФ. Согласно этой норме вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога на добавленную стоимость, которые были восстановлены участником (акционером), в случае их использования для осуществления операций, облагаемых НДС.

Указанный вычет налогоплательщик может осуществить только после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав.

Отметим, что НК РФ не содержит норм, которые запрещают принимать НДС к вычету по объекту недвижимости, переданному в уставный капитал, право на который подлежит государственной регистрации. Правомерность принятия к вычету предъявленной суммы НДС по приобретенному объекту недвижимости до государственной регистрации права собственности на это имущество подтверждена судьями ФАС Уральского округа в Постановлении от 18.08.2011 №Ф09-4575/11.

В вышеуказанном письме финансисты оставили без внимания вопрос о документе, подтверждающем сумму восстановленного НДС. Ранее же Минфин России в Письме от 21.11.2011 №03-07-11/317 разъяснил, что при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал в журнале учета полученных счетов-фактур у принимающей организации должны храниться документы, которыми оформляется передача имущества и в которых указаны суммы НДС, восстановленного передающей стороной в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, или их нотариально заверенные копии.

Пункт 14 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС (Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 №1137), предписывает принимающей организации регистрировать в книге покупок документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и в которых указаны суммы налога, восстановленного участником (акционером) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Завершающими же в Письме от 09.10.2015 №03-07-11/57833 стали разъяснения о моменте принятия рассматриваемого вычета. Напомним, что с начала текущего года в ст. 172 НК РФ введен п. 1.1 (п. 6 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2014 №382-ФЗ). Согласно этой норме налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг) или товаров, ввезенных им на территорию РФ. Процитировав эту норму, финансисты констатировали, что право на заявление иных вычетов НДС, в том числе и вычета, предусмотренного все тем же п. 11 ст. 171 НК РФ, в течение трех лет Налоговым кодексом не установлено. Поэтому такие вычеты чиновники настоятельно рекомендовали осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Последовавшей данным рекомендациям организации, которая воспользуется правом на вычет по восстановленному и переданному учредителем НДС не в квартале, когда передаваемое в качестве взноса в уставный капитал основное средство было принято на учет, а позже, необходимо будет подавать уточненную налоговую декларацию по НДС за отчетный период, в котором такой объект был принят на учет. Причем по уточненной декларации причитающаяся к уплате сумма НДС за счет увеличения совокупности вычетов на переданную учредителем сумму НДС будет меньше, чем в первоначальной.

Пунктом 3 ст. 88 НК РФ предусмотрено что, при проведении же камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей декларации.

Если же рассматриваемая уточненная налоговая декларация по НДС будет представлена по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации, и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).

С учетом сказанного желательно, чтобы организация воспользовалась правом на принятие к вычету суммы НДС, восстановленной учредителем при внесении им в качестве вклада в уставный капитал имущества, в налоговом периоде, когда такое имущество было поставлено на учет.

Необходимым же условием принятия к вычету рассматриваемой суммы НДС является восстановление ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС участником общества, осуществившим вложение имущества в уставный капитал. Данное подчеркнуто в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.12.2010 №А19-9570/10.

Рассмотрим действия учредителя общества и самой организации при внесении участником в качестве вклада в уставный капитал основного средства.

Учет у передающей стороны

ПБУ 19/02 (п. 12 ПБУ 19/02) содержит специальную норму, регламентирующую порядок формирования стоимости вложений в уставный капитал. Так, первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Денежную оценку имущества, вносимого в уставный капитал хозяйственного общества, согласно введенной с 1 сентября 2014 г. ст. 66.2 ГК РФ (пп. "г" п. 24 ст. 24 Федерального закона от 05.05.2014 №99-ФЗ) должен проводить только независимый оценщик. Участники хозяйственного общества не вправе определять денежную оценку неденежного вклада в размере, превышающем сумму оценки, определенную независимым оценщиком.

Президиум ВАС РФ в п. 3 Информационного письма от 30.05.2005 №92 рекомендовал арбитражным судам исходить из следующего: если в соответствии с законом или иным нормативным актом для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в том числе, когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика), то в случае совершения сделки (издания государственным органом акта, принятия должностным лицом или органом управления юридического лица решения) по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, такие:

• сделка и акт государственного органа должны признаваться судом недействительными;
• решение должностного лица – незаконным;
• решение органа юридического лица – не имеющим юридической силы.

Следовательно, по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции", должна быть отражена стоимость финансового вложения, согласованная учредителями. Поэтому на дату создания организации учредитель отражает в бухгалтерском учете задолженность по внесению вклада в ее уставный капитал в сумме вклада, определенной решением общего собрания учредителей.

При этом в бухгалтерском учете делается следующая проводка: Дебет 58-1 Кредит 76 – отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал организации.

В соответствии с ПБУ 10/99 (п. 3 ПБУ 10/99) выбытие активов в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций не признается расходами организации. Поэтому выбытие активов в счет вклада в уставный капитал других организаций отражают без использования счета 91 "Прочие доходы и расходы". Такие вклады, как было сказано выше, относятся к финансовым вложениям.

Передача основного средства в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации указана в перечне случаев выбытия объектов (п. 29 ПБУ 6/01). Для учета выбытия объектов основных средств Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина России от 01.10.2000 №94н) рекомендуется использовать субсчет "Выбытие основных средств", открываемый к счету 01 "Основные средства". Исходя из этого при внесении в качестве вклада в уставный капитал основного средства в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

• Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 – отражена первоначальная стоимость основного средства, переданного в уставный капитал;
• Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" – учтена сумма начисленной амортизации по переданному объекту;
• Дебет 76 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" – списана остаточная стоимость переданного основного средства.

В случае передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, как было сказано выше, подлежат восстановлению в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки:

НДСвосст = НДСвыч x ОС / Сперв

Восстановление НДС по переданному основному средству отражается проводкой: Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" – восстановлена сумма НДС с остаточной стоимости основного средства.

Сумму, подлежащую в соответствии с НК РФ восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации, Рекомендациями по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год (доведены Письмом Минфина России от 19.12.2006 №07-05-06/302) предлагается включать в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Это приводит к необходимости осуществления еще одной проводки: Дебет 58-1 Кредит 19 – увеличена первоначальная стоимость финансового вложения на сумму восстановленного НДС.

После внесения имущества в уставный капитал организации учредитель определяет результат от этой операции. Если стоимость активов по оценке, утвержденной общим собранием участников, превысила их стоимость в бухгалтерском учете, то в учете производится следующая запись: Дебет 76 Кредит 91-1 – учтен прочий доход в виде разности между оценкой передаваемого основного средства и его остаточной стоимостью.

Если же стоимость переданного имущества по оценке, определенной участниками, оказалась меньше его стоимости в бухгалтерском учете, то запись будет иной: Дебет 91-2 Кредит 76 – учтен прочий расход.

Расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал не учитываются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ). Поэтому сумма недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации по передаваемому основному средству не учитывается во внереализационных расходах.

Передача основного средства оформляется актом о приеме-передаче. В качестве такового может быть использована:

• форма акта, разработанная экономическим субъектом, содержащая обязательные реквизиты первичного документа, указанные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ "О бухгалтерском учете";
• унифицированная форма №ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 №7).

Акт составляется в двух экземплярах и подписывается руководителями организаций передающей и получающей сторон. Обязательной информацией в таком акте являются данные налогового учета по передаваемому основному средству:

• амортизационная группа, в которую был включен передаваемый объект;
• остаточная стоимость;
• срок его эксплуатации;
• сумма восстановленного по нему НДС.

Если используется форма №ОС-1, то в ней добавляются дополнительные строки или графы для отражения приведенной информации.

К акту о приеме-передаче основного средства прилагается сопроводительная документация на передаваемый объект (технический паспорт завода-изготовителя, инструкция по эксплуатации и т.п.).

В инвентарной карточке передаваемого объекта осуществляется запись об исключении его из состава основных средств.

Учет у принимающей стороны

При создании общества с ограниченной ответственностью (акционерного общества) по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал" принимается на учет сумма задолженности по оплате вклада (акций): Дебет 75 Кредит 80 – отражена задолженность участника по оплате вклада в уставный капитал в сумме, указанной в решении общего собрания участников.

Первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в качестве вклада в уставный капитал, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации с учетом требований законодательства. При этом в нее включаются фактические затраты организации на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (п. п. 8, 9, 12 ПБУ 6/01). Следовательно, понесенные организацией расходы, связанные с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к использованию, увеличивают первоначальную стоимость объекта:

• Дебет 08 Кредит 75 – передано основное средство в счет вклада в уставный капитал;
• Дебет 08 Кредит 02, 69, 70, 76 – отражены дополнительные затраты организации, связанные с доставкой объекта и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации;
• Дебет 01 Кредит 08 – введено в эксплуатацию основное средство.

По принятым в качестве взноса в уставный капитал основным средствам сумму НДС, подлежащую налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном НК РФ, упомянутыми Рекомендациями по проведению аудита предлагается отражать в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал": Дебет 19 Кредит 83 – отражена сумма НДС, восстановленная учредителем при передаче основного средства в уставный капитал.

Поскольку учредитель передает организации два актива – объект основных средств и сумму НДС, восстановленную в соответствии с НК РФ, то напрашивается использование счета 75. В таком случае передача налога будет сопровождаться двумя проводками:

• Дебет 75 Кредит 83 – отражена задолженность учредителя по передаваемой сумме НДС;
• Дебет 19 Кредит 75 – отражена переданная инвестором сумма НДС.

При использовании полученного основного средства в деятельности, в результате которой осуществляются операции, облагаемые НДС, сумма налога, восстановленная учредителем и указанная в акте, подтверждающем его передачу, согласно комментируемому Письму принимается к вычету. В этом случае в книге покупок за квартал, в котором объект был принят к учету, регистрируется акт, подтверждающий передачу имущества.

В бухгалтерском учете при этом осуществляется обычная проводка: Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 – принята к вычету сумма НДС, переданная учредителем.

Если же имущество будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, сумма налога к вычету не принимается и никак не отражается ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Доходы в виде имущества, которое получено в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества, не учитываются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (п. 1 ст. 277 НК РФ). Стоимость (остаточная стоимость) при этом определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю.

При внесении (вкладе) физическими лицами имущества его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода), но не выше рыночной стоимости этого имущества, подтвержденной независимым оценщиком.

Исходя из этого организация сможет в налоговом учете включать в расходы амортизационные отчисления по рассматриваемому основному средству, если учредитель передал налогоплательщику документы, подтверждающие его затраты на приобретение этого объекта, и начисленную сумму амортизации за время его использования.

К использованию возможности применения к полученному основному средству амортизационной премии финансисты относятся негативно (Письмо Минфина России от 08.06.2012 №03-03-06/1/295).

В то же время чиновники не возражают против уменьшения организацией срока полезного использования объекта на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у учредителя, если по основному средству в налоговом учете налогоплательщиком установлен линейный метод начисления амортизации (Письмо Минфина России от 06.10.2010 №03-03-06/2/172).