О выставлении "спецрежимниками" счетов-фактур и обязанностях в части НДС

На основании п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС, покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы данного налога он должен быть исчислен и уплачен в бюджет РФ (см. Письма Минфина России от 21.08.2015 №03-11-11/48495, от 29.04.2010 №03-07-14/30).

Для применения правила, установленного пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, имеет значение факт передачи продавцом покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с НДС. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры: у субъекта экономической деятельности, находящегося на том или ином спецрежиме, в случае выставления им покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога в силу прямого указания закона возникает обязанность по уплате данного налога в бюджет (к примеру Постановления ФАС ВВО от 10.04.2012 по делу №А31-2664/2011, ФАС УО от 13.09.2013 №Ф09-8577/13 по делу №А07-19919/2012).

Конституционный суд РФ в Определении от 21.12.2011 №1856-О-О указал, что положения п. 5 ст. 173 НК РФ предусматривают возможность выбора "спецрежимником" наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования, что позволяет ему таким образом:

• сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, повышая тем самым ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг);
• выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы налога, притом что НДС подлежит уплате в бюджет.

Во втором случае возникает обязанность по уплате налога, хотя изначально лицо не признавалось его плательщиком.

По мнению КС РФ, подобное законодательное регулирование направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг). Оно определяет такую меру свободы выбора субъектов в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование.

Пункт 5 ст. 173 НК РФ устанавливает, что в случае выставления покупателям счетов-фактур с выделением налога сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет лицами, не являющимися его плательщиками, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном контрагенту.

С учетом нормы ст. 173 НК РФ сумма налога к уплате в бюджет должна быть равна сумме НДС, отраженной в соответствующих счетах-фактурах (см. Постановление ФАС ЗСО от 14.09.2011 по делу №А27-15172/2010).

Когда следует уплатить НДС

В силу п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за названным периодом.

Предприниматель обязан уплатить в бюджет всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре, независимо от факта поступления оплаты от покупателя. К такому выводу пришли контролирующие органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 №16-15/008584.1), указав, что п. 5 ст. 173 НК РФ не наделяет лиц, не являющихся плательщиками НДС, правом самостоятельного определения момента возникновения обязанности перечислить налог в бюджет. Иными словами, факт перечисления налога контролеры связывают именно с моментом выставления счета-фактуры, а не с моментом получения денежных средств от покупателей, в адрес которых они выставляются.

Такое мнение высказали и некоторые суды. Так, в Постановлении ФАС СКО от 09.03.2010 №А63-13200/2006-С4 арбитры пришли к выводу, что обязанность по перечислению НДС в бюджет в сроки, установленные ст. 174 НК РФ, возникает у лица лишь в силу самого факта предъявления НДС к уплате покупателям путем выделения его в счете-фактуре.

Вместе с тем отдельные судебные органы придерживаются противоположной точки зрения: поскольку субъект правоотношений плательщиком НДС не является, оснований для применения положений ст. ст. 153 "Налоговая база", 167 "Момент определения налоговой базы", 173 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет" НК РФ не имеется. Обязанности же, предусмотренные п. 5 ст. 173 и п. 4 ст. 174 НК РФ, не изменяют статуса лиц, не являющихся плательщиками НДС. Соответственно, корректировка налоговым органом сумм НДС и их перераспределение применительно к датам выставления счетов-фактур неправомерны. "Спецрежимник" вправе перечислять в бюджет суммы НДС по мере поступления денежных средств от покупателей (Постановления ФАС ЗСО от 09.11.2012 по делу №А27-8123/2012, от 06.11.2012 по делу №А27-3594/2012).

Ответственность за неуплату НДС в бюджет

Если обязанность предпринимателя по перечислению НДС в бюджет будет проигнорирована, то контролеры по данному факту могут привлечь его к ответственности по ст. 122 НК РФ и начислить пени.

Однако в этой связи коммерсанту необходимо учитывать следующее. Согласно ст. 75 НК РФ пеней является денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Из содержания названной нормы следует, что такая мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), как пени, применяется к налогоплательщикам (плательщикам сборов) и налоговым агентам и не подлежит применению к лицам, не признаваемым плательщиками НДС ("спецрежимникам"), в случае нарушения ими требований, установленных п. 5 ст. 173 НК РФ (Постановления ФАС УО от 18.08.2011 №Ф09-4612/11 по делу №А34-5414/2010, от 14.12.2011 №Ф09-8259/11 по делу №А34-1747/2011).

Аналогичные выводы сделаны в отношении взыскания штрафных санкций по ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС ПО от 14.03.2011 №А72-4554/2010). Напомним, в силу п. 1 названной нормы неуплата (неполная уплата) сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). Как видно, в ст. 122 НК РФ не указано, что субъектом правонарушения является именно налогоплательщик.

Вместе с тем ФАС ВСО в Постановлении от 27.10.2009 по делу №А78-1910/2009 отметил, что выставление счета-фактуры с выделением налога неплательщиком НДС влечет лишь возникновение у него обязанности по перечислению в бюджет полученной от покупателей суммы налога в значении, придаваемом гл. 21 НК РФ. При этом плательщиком НДС он не признается. В то же время неуплата (неполная уплата) налога - это вид налогового правонарушения. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением считается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Таким образом, к налоговой ответственности по указанной статье может быть привлечено только лицо, которое в силу норм Налогового кодекса обязано уплачивать налог, то есть налогоплательщик. В связи с этим у контролеров отсутствуют основания для привлечения "спецрежимника" к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Одновременно с этим коммерсантам следует принять во внимание и противоположную точку зрения судебных органов. Арбитры подчеркивают, что применение ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, не ограничено по кругу лиц. Указания на то, что ее положения распространяются только на налогоплательщиков, нормы названной статьи не содержат. Субъектами правонарушения в соответствии с упомянутой статьей являются лица, на которых возложена обязанность уплачивать в установленный срок налоги. К ним относятся и лица, не являющиеся налогоплательщиками, при выставлении ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом ответственность наступает в случае неуплаты (неполной уплаты) налога в предусмотренный срок (Постановления ФАС СЗО от 26.09.2006 по делу №А13-7765/2005-19, ФАС ПО от 13.09.2007 по делу №А65-50/2007-СА2-41).

Представление налоговой декларации по НДС

В срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, предприниматель-"спецрежимник", выставивший покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, обязан представить в инспекцию по месту своего жительства соответствующую декларацию в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота с включением в нее сведений, указанных в выставленном счете-фактуре (п. п. 5, 5.1 ст. 174 НК РФ). При этом в декларации нужно заполнить:

• титульный лист;
• разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика";
• разд. 12 "Сведения из счетов-фактур, выставленных лицами, указанными в п. 5 ст. 173 НК РФ" (п. п. 3, 51 Порядка заполнения декларации).

В силу абз. 4 п. 5 ст. 174 НК РФ при представлении на бумажном носителе декларации по НДС она не считается представленной.

В соответствии со ст. 119 НК РФ непредставление в закрепленный срок декларации влечет взыскание с предпринимателя штрафа в размере 5% неуплаченной суммы НДС, подлежащей уплате на ее основании, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Учет в доходах суммы НДС

Индивидуальным предпринимателям на УСНО, а также коммерсантам, применяющим спецрежим в виде уплаты ЕСХН, следует учитывать, что полученный от покупателя НДС они имеют право не включать в базу по единому налогу.

Федеральный закон от 06.04.2015 №84-ФЗ с 01.01.2016 скорректировал правила учета доходов и расходов указанных налогоплательщиков, выставляющих покупателям счета-фактуры с НДС. Так, внесены поправки в п. 1 ст. 346.5 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ, положения которых определяют порядок формирования доходов, учитываемых в налогооблагаемой базе. С названной даты поименованные "спецрежимники" вправе не отражать сумму НДС по выставленному покупателю счету-фактуре в составе доходов, руководствуясь положениями п. 1 ст. 248 НК РФ (пп. "а" п. 1, п. 3 ст. 1 Закона №84-ФЗ). Напомним, что до внесения изменения редакции обозначенных норм предписывали при определении объекта налогообложения учитывать доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

Кроме того, с этого года пп. 23 п. 2 ст. 346.5 и пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ закреплено право налогоплательщиков на уменьшение облагаемой базы на суммы НДС, уплаченные на основании п. 5 ст. 173 НК РФ (пп. "б" п. 1, п. 4 ст. 1 Закона №84-ФЗ).

Как можно заметить, вышеперечисленные поправки позволяют избежать двойного налогообложения одних и тех же сумм налога, поскольку предъявленный покупателю НДС перечисляется в бюджет. Кроме того, законодательные нововведения разрешили налоговые споры, которые велись долгое время по вопросу включения НДС в доходы коммерсанта, применяющего "упрощенку" или систему налогообложения в виде уплаты ЕСХН.

До 01.01.2016 при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО и спецрежима в виде ЕСХН, налогоплательщики, выставляющие покупателям счета-фактуры с выделением суммы НДС, должны были, по мнению налоговиков, доходы от реализации учитывать с полученным от покупателей НДС. Положениями НК РФ уменьшение доходов на суммы НДС предусмотрено не было (к примеру, Письма УФНС России по г. Москве от 02.11.2010 №16-15/115179@, Минфина России от 21.09.2012 №03-11-11/280, от 14.04.2008 №03-11-02/46). Тем не менее судебные органы зачастую поддерживали "спецрежимников". Свою позицию они мотивировали следующим образом: в доходы (в частности, при "упрощенке") включаются доходы от предпринимательской деятельности. НДС, предъявленный покупателям, таким доходом считать нельзя. Соответственно, налоговая инспекция не вправе требовать включить в состав доходов перечисленную в бюджет сумму НДС, полученную от покупателей (Постановление ФАС ПО от 14.03.2011 №А72-4554/2010 (Определением ВАС РФ от 15.07.2011 №ВАС-8768/11 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано).

О праве на налоговый вычет

Как уже было выяснено, нормы пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ обязывают индивидуальных предпринимателей – "спецрежимников" в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС перечислить соответствующую сумму налога в бюджет. Означает ли данный факт, что выставивший счет-фактуру субъект приобретает право как налогоплательщик на применение вычета НДС, предъявленного ему поставщиками товаров (работ, услуг)?

Подобным вопросом на практике коммерсанты задаются достаточно часто. Споры по нему с налоговиками дошли до высшей судебной инстанции. Пленум ВАС, рассматривая данную ситуацию, заявил, что на хозяйствующего субъекта в таком случае возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты упомянутой нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена (п. 5 Постановления от 30.05.2014 №33).

На основании изложенного индивидуальные предприниматели – "спецрежимники" не являются плательщиками НДС, поэтому не имеют права на вычет налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг). Полученные от покупателей суммы этого налога (в случае выставления счетов-фактур с выделением суммы НДС) они обязаны уплачивать (перечислять) в бюджет в полном объеме не как плательщики НДС, а в силу специального указания на то в п. 5 ст. 173 НК РФ. (Постановление ФАС ПО от 30.01.2013 по делу №А12-13500/201)

Возможность заявить к вычету суммы НДС, уплаченного по авансовым платежам, полученным в период применения УСНО, нормами гл. 21 НК РФ также не предусмотрена (Письмо Минфина России от 21.05.2012 №03-07-07/53).

В случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС у индивидуального предпринимателя, применяющего тот или иной спецрежим, в силу прямого указания закона (п. 5 ст. 173 НК РФ) возникает обязанность по уплате налога в бюджет. Однако сей факт не переводит коммерсанта в категорию плательщиков НДС и не дает ему право претендовать на вычеты НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг).