Практика оптимизации налоговой нагрузки с помощью договора аренды

Способ 1. Заключение договора субаренды с "упрощенцем"

Передача недвижимого имущества в субаренду – один из самых популярных способов налоговой экономии, используемых на практике. Действительно, сдача имущества в аренду может производиться как собственниками, так и уполномоченными ими на то лицами (ст. 608 ГК РФ). В этом случае арендатор выступает в качестве промежуточного звена между собственниками и субарендаторами.

Как правило, владелец имущества, применяющий общую систему налогообложения, сдает его в аренду "упрощенцу" с объектом "доходы". При этом объект передается арендатору по минимальной цене, а конечным пользователям – по рыночной.
Получается, что значительная часть доходов от сдачи имущества в аренду облагается единым налогом по ставке 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). При этом экономия достигается за счет разницы в ставках налога (6% при УСН против 20% на ОСНО).
В данной ситуации собственником имущества может быть и "упрощенец" с объектом "доходы минус расходы" (п. 1 ст. 346.14 и п. 2 ст. 346.20 НК РФ), а арендатором – любой низконалоговый субъект. Например, компания, применяющая ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ), или предприниматель на патентной системе (гл. 26.5 НК РФ). Кроме того, схема позволяет собственнику снизить сумму НДС к уплате. При этом конечными арендаторами выступают, как правило, субъекты, не являющиеся плательщиками этого налога (п. 1 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 и ст. 145 НК РФ).
То есть те, которым не нужен вычет (ст. 171 НК РФ). Более того, использование данной схемы поможет защитить собственника имущества от прямых отношений с конечными арендаторами. Поскольку при непосредственном контакте со сторонними контрагентами возможны претензии или судебные разбирательства.

Дружественный субарендодатель, применяющий "упрощенку", может получать арендную плату один раз в год или один раз в несколько лет. Отсутствие факта перечисления субарендной платы является основанием для получения отсрочки по уплате единого налога. Ведь "упрощенцы" признают доходы по кассовому методу, то есть на дату их фактического получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Главное – прописать такие выгодные условия в договоре субаренды. Этот способ может оказаться полезным и в том случае, если собственник на общей системе использует кассовый метод учета доходов и расходов (п. 2 ст. 273 НК РФ).

С дохода в виде разницы между субарендной и арендной платой он уплатит НДФЛ в размере 13% (п. 1 ст. 224 и п. 1 ст. 207 НК РФ). Опять же налоговая экономия возникает за счет разницы в ставках налога (20-13%). В этом случае предприниматель сможет принять НДС к вычету. Данная разновидность схемы выгодна в ситуации, когда конечным арендаторам нужен вычет по НДС.

Отметим также, что при использовании этой схемы собственник нередко перекладывает затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией объектов, на субарендодателя. Тем самым он снижает риски, связанные с возможностью признания таких затрат экономически необоснованными или документально не подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Главное - доказать, что наличие промежуточных звеньев на УСН вызвано реальной экономической необходимостью.

Например, получение дохода пусть и в меньшем размере, но при незначительных финансовых затратах является действенным аргументом в защиту владельца объекта (Постановления ФАС Московского округа от 18.07.2011 №КА-А40/7097-11 и от 25.01.2011 №КА-А40/17504-10). При рассмотрении другого аналогичного спора арбитры, вынося решение в пользу собственника, указали, что арендная плата посредникам установлена с учетом того, что они производили ремонт помещений за свой счет (Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2013 №А40-121488/12-90-605).

Способ 2. Передача в пользование компании имущества физлица

Еще один распространенный способ налоговой экономии с использованием договора аренды – это передача в пользование компании любого имущества физического лица. Это могут быть транспортные средства, недвижимость, оборудование.

Как правило, арендодателем выступает учредитель компании или топ-менеджер. Данная схема позволяет выплатить физлицу дополнительный доход, не облагаемый страховыми взносами. Поскольку страховые взносы на вознаграждения по гражданско-правовым договорам, предметом которых является передача организации имущества в пользование, не начисляются (ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 №212-ФЗ).

Во избежание споров с проверяющими арендодатель не должен получать доход систематически. Действительно, в гражданском законодательстве под предпринимательской понимается самостоятельная деятельность, которая осуществляется на свой риск и направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ). За ведение такой деятельности без государственной регистрации предусмотрена административная (ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ), налоговая (п. 2 ст. 116 НК РФ) и даже уголовная ответственность (примечание к ст. 169 и ст. 171 УК РФ).

В то же время, если своевременно удерживать и перечислять НДФЛ с арендной платы, риски, скорее всего, минимальные. Впрочем, для их снижения сотруднику желательно получать доход только по одному договору аренды и не ежемесячно, как это зачастую бывает.

Выплачиваемая сотруднику арендная плата признается его облагаемым доходом (пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ). Компания, которая арендует у своего сотрудника какое-либо имущество и выплачивает ему арендную плату, признается налоговым агентом по НДФЛ (п. 1 ст. 223, ст. 226 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.12.2012 №03-04-06/3-366 и Определение ВАС РФ от 15.05.2013 №ВАС-5640/13).

В зависимости от того, является сотрудник резидентом или нерезидентом, НДФЛ исчисляется по ставке 13 или 30% (ст. 224 НК РФ) и удерживается при фактической выплате арендной платы (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Способ 3. Компания сначала продает имущество контрагенту, а потом берет его в аренду (возвратная аренда)

При обратной аренде компания сначала реализует имущество контрагенту по договору купли-продажи, а потом берет его в аренду.

Как правило, арендодателем выступает "упрощенец" с объектом "доходы" или иной низконалоговый субъект. При этом объект продается будущему арендодателю по минимальной стоимости, а сдается в аренду – по рыночной. В этом случае доход от реализации имущества будет также минимальным.
Получается, что арендатор на общей системе уменьшает свою облагаемую прибыль на сумму арендной платы (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). А собственник объекта уплачивает единый налог с доходов по ставке 6%. Правда, арендатор не сможет принять НДС к вычету.
Если же собственник имущества применяет ОСНО, то нагрузка по налогу на прибыль и НДС в группе компаний не изменится. В то же время при внедрении данного метода договор аренды можно использовать в качестве механизма перераспределения налоговой нагрузки между арендатором и собственником. Например, с помощью варьирования размера арендной платы. Такая возможность прямо предусмотрена в п. 2 ст. 614 ГК РФ. Кроме того, обратная аренда позволяет снизить налог на имущество или не уплачивать его вовсе. Главное – продать объект контрагенту, не являющемуся плательщиком налога на имущество, например "упрощенцу" или "вмененщику" (п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Арендодателем может выступать и индивидуальный предприниматель, для которого применяются ставки налога на имущество для физлиц, которые обычно ниже, чем для юридических (п. 2 ст. 15 и п. 4 ст. 12 НК РФ). Более того, в некоторых субъектах РФ применяются льготные ставки налога (п. 1 ст. 380 НК РФ). Поэтому если будущий владелец зарегистрирован в таком регионе, то он может снизить свои обязательства перед бюджетом.

Отметим, что возвратная аренда позволяет продавцу на общей системе полностью избавиться от уплаты налога в отношении недвижимости. А также в отношении движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств до 1 января 2013 г. (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Желательно обосновать реализацию объекта дружественной компании. Например, в приказе руководителя или в протоколе учредителей можно зафиксировать, что компания будет вести основную деятельность в арендованных помещениях, а производить их ремонт и нести иные расходы будет другая организация, входящая в группу.

Кроме того, взаимозависимым компаниям безопаснее придерживаться рыночных цен при продаже и аренде объекта. В противном случае проверяющие могут доначислить участникам сделок налог на прибыль (Письмо Минфина России от 26.10.2012 №03-01-18/8-149).

Способ 4. Арендатор может амортизировать стоимость неотделимых улучшений

Грамотно составленный договор аренды поможет арендатору амортизировать стоимость неотделимых улучшений. Для этого в договоре необходимо зафиксировать согласие арендодателя на производство капитальных вложений (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Кроме того, в договоре нужно указать, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендатору собственником помещения.

В этом случае у арендатора возникает право на амортизацию капитальных вложений (абз. 4 п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом арендатор вправе начислять амортизацию в течение всего срока действия договора аренды.
Причем для получения налоговой экономии желательно пролонгировать действующий контракт или подписать дополнительное соглашение к нему, а не заключать новый договор. Тогда у арендатора появится возможность продолжать амортизировать объект в установленном порядке (Письмо Минфина России от 17.07.2009 №03-03-06/1/478).
Этот метод оптимизации выгоден в ситуации, когда арендатором выступает компания на общей системе или "упрощенец" с объектом "доходы минус расходы". А арендодателем является, к примеру, организация на УСН, уплачивающая единый налог по ставке 6%, или "вмененщик".
Поскольку у таких собственников возможность амортизировать стоимость как неотделимых улучшений, так и самого объекта отсутствует. Кроме того, у компании есть шанс продолжать начислять амортизацию на стоимость произведенных ею неотделимых улучшений и после расторжения договора аренды. Даже если контракт был расторгнут до окончания срока амортизации капитальных вложений. Для этого бывшему арендатору, который решил приобрести собственную недвижимость, нужно купить именно тот объект, который он раньше арендовал. Примечательно, что Минфин России не против такой оптимизации (Письмо от 06.06.2012 №03-03-10/61).

Этот способ является выгодным в том случае, если стоимость недоамортизированной части неотделимых улучшений, не возмещаемых владельцем, составляет значительную сумму.

Кроме того, если срок действия договора аренды намного короче, чем срок использования неотделимых улучшений, то арендатору выгодно воспользоваться правом на амортизационную премию (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Правда, Минфин России считает, что к капитальным вложениям, которые амортизирует арендатор, правила о списании 10% стоимости не применяются (Письма Минфина России от 12.10.2011 №03-03-06/1/663 и от 09.02.2009 №03-03-06/2/18).

Впрочем, арбитры придерживаются иной точки зрения. И приходят к выводу о том, что амортизационную премию можно применить и к улучшениям арендованного имущества. Поскольку Налоговый кодекс подобного запрета не содержит (к примеру, Постановления ФАС Восточно-Сибирского от 18.01.2012 №А74-956/2011 и Московского от 02.02.2011 №КА-А40/15635-10 округов).